Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (подп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Добавим, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли, проценты по долговым обязательствам любого вида.

Обратите внимание: учесть при налогообложении проценты можно даже в том случае, если кредит был использован не по целевому назначению. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 января 2006 г. по делу № А82-9347/2004-37.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.

Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.

Первый способ предполагает, что проценты по кредиту учитываются при налогообложении прибыли в пределах среднего уровня процентов. Чтобы узнать сумму процентов, которая уменьшает облагаемую прибыль, нужно сначала определить, есть ли у вас сопоставимые займы или кредиты.

Долговые обязательства можно считать сопоставимыми, если они получены:

– в одной и той же валюте (в рублях или в какой-нибудь иностранной валюте);

– на одинаковый срок;

– в сопоставимых объемах;

– под аналогичное обеспечение (например, залог одинаковых ценностей или банковскую гарантию).

Причем эти условия должны выполняться одновременно.

Специалисты Минфина России в письме от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/1/479, что сопоставимость обязательств по последним трем критериям (одинаковый срок, объемы и обеспечение) каждая фирма вправе определить для себя самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. При этом компания должна исходить из «принципа существенности и обычаев делового оборота». Другими словами, в учетной политике можно записать, например, что «исходя из принципа существенности, кредиты, скажем, на сумму от 50 000 до 100 000 евро считаются полученными в сопоставимых объемах». Или «исходя из обычаев делового оборота, займы под залог товаров и материалов считаются полученными под аналогичное обеспечение». Правда, тут же чиновники оговорились, что если долговые обязательства соответствуют всем перечисленным критериям, но получены от разных категорий кредиторов (например, один – от фирмы, другой – от предпринимателя), то они считаются несопоставимыми.

Определив сопоставимые долговые обязательства, нужно рассчитать средний уровень процентов по ним.

ПРИМЕР

В январе 2007 года организация получила два займа на покупку товаров сроком на 12 месяцев от разных организаций:

– первый – на сумму 520 000 руб. под 18 процентов годовых;

– второй – на сумму 400 000 руб. под 20 процентов годовых.

Итак, оба кредита выданы фирме:

– одинаковыми кредиторами (банками);

– в одной и той же валюте (рубли);

– в сопоставимых объемах;

– на одинаковый срок (12 мес.);

– под аналогичное обеспечение (залог недвижимости).

Значит, их можно признать сопоставимыми. Поэтому бухгалтер организации может рассчитать средний уровень процентов по ним, который составит:

(520 000 руб. x 18 %) + (400 000 руб. x 20 %): (520 000 руб. + + 400 000 руб.) = 18,87%

Рассчитанный средний уровень увеличивают на 20 процентов (в 1,2 раза). Полученный результат сравнивают с фактической ставкой, по которой фирма платит проценты кредитору. Если фактическая ставка выше рассчитанного показателя, то при налогообложении прибыли используют среднюю ставку, увеличенную на 20 процентов.

Если проценты не превышают средний уровень, увеличенный в 1,2 раза, то в состав расходов, учитываемых при налогообложении, их включают в полной сумме.

ПРИМЕР

Организация получила три кредита от разных банков:

– первый кредит – на сумму 400 000 руб. под 26 процентов годовых;

– второй кредит – на сумму 360 000 руб. под 18 процентов годовых;

– третий кредит – на сумму 450 000 руб. под 19 процентов годовых.

Все кредиты сопоставимы. Средний уровень процентов по ним таков:

(400 000 руб. x 26 %) + (360 000 руб. x 18 %) + (450 000 руб. x 19 %):: (400 000 руб. + 360 000 руб. + 450 000 руб.) = 21,02%

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, равен:

21,02 % x 1,2 = 25,22%

Этот показатель превышает только проценты по первому кредиту. Значит, в состав внереализационных налоговых расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых. Это составит:

400 000 руб. x 25,22 % = 100 880 руб.

Сумма процентов, которая не уменьшает прибыль, составит:

400 000 руб. x 26 % – 100 880 руб. = 3120 руб.

Проценты по второму и третьему кредитам уменьшают облагаемую прибыль полностью.

Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

– по договорам в иностранной валюте – 15 процентов годовых;

– по рублевым договорам – ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору расходы заемщика для целей налогообложения рассчитывают исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР

Организация платит налог на прибыль по методу начисления. От другой компании 1 октября фирма получила заем в сумме 500 000 руб. Согласно договору за пользование заемными средствами организация выплачивает проценты исходя из текущей ставки рефинансирования Банка России плюс 5 процентов, то есть при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение и ставки по кредиту.

Предположим, что заем организация получила 1 октября 2006 года. Ставка рефинансирования Центробанка в этот день составляла 11,5 процентов, а с 23 октября – 11,0 процентов годовых.

Рассмотрим, как в подобной ситуации бухгалтер должен будет рассчитать сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении. Допустим, что кредитов на сопоставимых условиях в указанном периоде получено не было.

Итак, проценты за пользование кредитом, начисленные за октябрь 2006 года, будут равны:

(500 000 руб. х (11,5 % + 5 %): 365 дн. х 22 дн.) + (500 000 руб. x x (11 % + 5 %): 365 дн. x 9 дн.) = 6495,2 руб.

Теперь рассчитаем сумму процентов, которые можно учесть при налогообложении:

(500 000 руб. x 11,5 % x 1,1: 365 дн. x 22 дн.) + (500 000 руб. x x 11 % x 1,1: 365 дн. x 9 дн.) = 5304,11 руб.

Именно эту сумму можно учесть при налогообложении прибыли. А 1191,09 руб. (6495,2 – 5304,11) будет списано за счет фирмы.

Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним: если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

В расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

ПРИМЕР

Организация 1 марта 2007 года заключила договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет организации.

Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2007 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 26,5 руб/USD, на 31 марта 2006 года – 27,0 руб/USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

1 марта 2007 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 26 500 руб. (1000 USD x26,5 руб/USD) – получен заем.

31 марта 2007 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66

– 229,32 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD x10 % x31 дн.: 365 дн.) – начислены проценты за март;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 27 000 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD) – возвращен заем;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 229,32 руб. – перечислены заимодавцу проценты.

Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (27 000 – 26 500).

Бухгалтер записал:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66

– 500 руб. – отражена отрицательная суммовая разница.

По окончании I квартала 2007 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

26 500 руб. x 11 % x 1,1 x 31 дн.: 365 дн. = 272,33 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила

229.32 руб., отрицательная суммовая разница по займу – 500 руб., итого – 729,32 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше

272.33 руб., на расходы бухгалтер списал только эту сумму.

Пункты 2–4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная – преобладающим или участвующим обществом.

Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал – это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).

Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, – 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 Налогового кодекса РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Так сказано в статье 65 Налогового кодекса РФ.

Статьей 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов.

При этом налоговики придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. № 02-1-07/2). Поддерживают чиновников и некоторые арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 5665/04.

Правда, есть и противоположные решения судей. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 2 марта 2006 г. № Ф09-1077/06-С7. По мнению судей, из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ следует, что долговым обязательством для целей главы 25 Налогового кодекса РФ может являться любое заимствование независимо от способа его оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.

В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Согласно статьям 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Анализ положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Экономическая оправданность таких затрат и их связь с производством и реализацией следует из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ), определенной в данном случае условиями указанного договора.

Изложенное свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных пунктом 1 статьи 252, подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 Налогового кодекса РФ, и правомерности отнесения для целей налогообложения на внереализационные расходы спорных процентов по инвестиционному налоговому кредиту.

Довод налогового органа инспекции об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности судом кассационной инстанции отклоняется. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 Бюджетного кодекса РФ.

Инвестиционный налоговый кредит в силу пункта 3 статьи 61, пункта 1 статьи 66, пункта 4 статьи 67 Налогового кодекса РФ, статьи 69, 76 Бюджетного кодекса РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение об его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства.

Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

Понятие и порядок отражения курсовых разниц приведены в ПБУ 3/2000. Так, пересчет остатка денежных средств на валютном счете и в кассе организации, сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, которые будут погашены в иностранной валюте, делают на дату совершения операции (дату оплаты), а также на дату составления отчетности (п.п. 7, 11 ПБУ 3/2000). Напомним, что согласно пункту 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Все расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях. Согласно статьям 8 и 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и положениям Налогового законодательства бухгалтерский и налоговый учет ведутся также в рублях. Однако никто не запрещает организации или предпринимателю иметь валютные ценности. В целях учета и налогообложения иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России. Из-за регулярных изменений официального курса пересчета иностранной валюты в рубли и образуются курсовые разницы.

Таким образом, курсовая разница – это разница в рублевой оценке актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, которая возникает при применении официальных курсов Центрального банка РФ на разные даты. Например, на дату принятия обязательства к учету и на дату его оплаты.

В зависимости от того, в какую сторону меняется курс, изменяется и рублевый эквивалент валютных активов и обязательств. По существу, происходит уценка или удорожание активов и обязательств.

Пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса и пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса определено: переоценивать задолженность нужно на последний день каждого отчетного (налогового) периода, а также на день ее погашения. При снижении рублевого эквивалента долга возникает положительная курсовая разница, то есть внереализационный доход (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса). Если валюта дорожает, возникающую отрицательную разницу можно списывать на расходы на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При этом подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ соответственно для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли и доходы и расходы, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности, по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовых разниц по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последнего дня текущего месяца.

ПРИМЕР

На валютный счет организации поступило 5000 евро. Эта сумма – аванс, полученный от иностранного покупателя под предстоящую поставку продукции. Официальный курс доллара евро на дату поступления валюты составил 34,6775 руб/EUR. Бухгалтер организации отразил поступление валюты записью:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62

– 173 387,5 руб. (5000 EUR x 34,6775 руб/EUR) – получен аванс под предстоящую поставку продукции.

До конца отчетного периода никаких других операций по валютному счету не было. В последний день отчетного периода курс евро составил. По состоянию на эту дату должны быть переоценены и остаток средств на валютном счете, и кредиторская задолженность в иностранной валюте.

При переоценке средств на валютном счете возникает отрицательная курсовая разница, так как курс валюты понизился, и рублевый эквивалент 5000 евро уменьшился. Положительная курсовая разница составит 3487,5 руб. ((34,6775 руб/EUR – 33,98 руб/EUR) x 5000 EUR). А при оценке дебиторской задолженности – положительная, раная этой же сумме:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 52

– 3487,5 руб. – отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 3487,5 руб. – отражена отрицательная курсовая разница.

В бухгалтерском учете понятие суммовой разницы теперь не применяется. Разница же между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (иностранных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете считается курсовой.

Разницы возникают, когда меняется курс валюты в период между датой фактической оплаты товара (работы, услуги) и датой отгрузки (реализации) товаров (работ, услуг).

При этом разницы у покупателя (заказчика) при приобретении имущества возникают, только если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Разницы не возникают, если момент перехода права собственности на имущество устанавливается по моменту его оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности и оплаты имущества совпадают.

Для целей налогообложения налогом на прибыль понятие суммовой разницы определено в подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса: «Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».

В случае предварительной оплаты суммовые разницы не возникают. А если покупатель делает частичную предоплату, а оставшуюся часть денег перечисляет после получения товара, то суммовые разницы возникают только при оплате той части товара, которая оказалась неоплаченной после его получения. Такие разъяснения привел ФНС России в письме от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86@.

В какой момент их нужно учесть в случае применения метода начисления говорится в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса:

– у продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты – на дату реализации;

– у покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения.

ПРИМЕР

В марте организация приобрела основное средство стоимостью 11 800 USD, в том числе НДС – 1800 USD. Объект введен в эксплуатацию в апреле. Имущество было оплачено в мае в рублях. Курс USD составил: на дату приобретения – 27,34 руб/USD, на дату оплаты – 28,00 руб/USD. Бухгалтер сделал следующие записи:

В марте:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 273 400 руб. ((11 800 USD – 1800 USD) x 27,34 руб/USD) – приобретено основное средство;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 49 212 руб. (1800 USD x 27,34 руб/USD) – учтен НДС;

В апреле:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 273 400 руб. – введено в эксплуатацию основное средство;

ДЕБЕТ 68 субсчет «расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 49 212 руб. – принят к вычету НДС.

В мае:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 330 400 руб. (11 800 USD x28,00 руб/USD) – оплачено основное средство;

ДЕБЕТ 91 субсчет «прочие расходы» КРЕДИТ 60

– 7788 руб. (11 800 USD x(28 руб/USD – 27,34 руб/USD)) – отражена отрицательная суммовая разница.

Согласно статье 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ и статье 88 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным расходам относятся государственная пошлина и издержки, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде или в суде общей юрисдикции.

Госпошлину платят в случае обращения в суд в качестве истца или в случае проигрыша дела – тогда по решению суда ее возмещают стороне, которая выиграла спор. В обоих случаях она учитывается в расходах на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ к судебным издержкам относятся:

– расходы на адвоката и иных лиц, оказывающих юридическую помощь в суде;

– денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

– расходы на проведение осмотра доказательств на месте;

– другие расходы, связанные с рассмотрением дела.

Если же дело рассматривается в суде общей юрисдикции, то в соответствии со статьей 94 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным издержкам, кроме перечисленных, также относятся:

– расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

– компенсация за фактическую потерю времени;

– почтовые расходы.

А вот сумму исполнительского сбора по данной статье затрат учесть не удастся. Напомним: в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения указанного документа, судебный пристав-исполнитель выносит постановление, по которому с должника взыскивается исполнительский сбор в размере семи процентов от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника. Об этом сказано в статье 81 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве». Так вот, как совершенно справедливо заметил Конституционный Суд в постановлении от 30 июля 2001 г. № 13-П сумма указанного сбора относится, по сути, к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Кроме того, взыскивается исполнительский сбор уже после того, как вынесен вердикт, а, значит, это не судебные расходы.

Иногда при рассмотрении спора в арбитражном суде у организации возникает необходимость представить нотариально заверенный перевод документов по взаимоотношениям с иностранными контрагентами. Вправе ли организация учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на перевод и нотариальное удостоверение указанных документов? Да, вправе. Как указал Минфин России в письме от 4 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/644, затраты организации на перевод и нотариальное удостоверение документов по взаимоотношениям с иностранными контрагентами могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ затраты на аннулированные производственные заказы включаются в состав внереализационных расходов. Причем организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли не только документально подтвержденные понесенные при выполнении заказа затраты, но и остатки приобретенных материалов, не подвергшихся обработке, если они не могут быть в дальнейшем использованы или реализованы в силу специфики товарно-материальных ценностей. Такую позицию высказали чиновники в письме Минфина России от 20 марта 2002 г. № 04-02-06/2/24.

Включить в состав расходов указанные затраты можно в том отчетном периоде, когда был аннулирован заказ. К такому выводу пришли судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 9 августа 2004 г. № Ф04-5376/2004(А27-3439-14). Они указали, что расторжение договора является юридическим закреплением факта прекращения работ. То есть основанием для включения в состав внереализационных расходов убытков, связанных аннулированием заказа, является именно факт аннулирования

Особое внимание следует уделить документальному оформлению таких затрат. В подпункте 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ содержится ссылка на первичный документ, на основании которого признаются расходы по аннулированным производственным заказам: признание расходов по аннулированным заказам… осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом. Таким образом, обязательным документом является акт. Если документ с таким названием у организации не будет оформлен, то даже в случае наличия других подтверждающих документов расходы при проведении налоговой проверки будут исключены из внереализационных.

Унифицированная форма акта не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с учетом требований о наличии обязательных реквизитов, содержащихся в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». К ним относятся:

а) наименование и дата составления документа;

б) наименование организации, от имени которой составлен документ;

в) содержание хозяйственной операции;

г) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

д) наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

К акту рекомендуется приложить договор подряда, смету, план-график выполнения работ и т. д., а также письмо об отказе заказчика от исполнения договора.

Сумма расходов по акту должна быть подтверждена первичными документами, расшифровками расходов по видам затрат: материальные расходы (накладные, лимитно-заборные карты), расходы на оплату труда и начисленные налоги (табели учета рабочего времени, ведомости начисления заработной платы и т. д.), амортизация основных средств, услуги сторонних организаций, например, субподрядчиков (акты сдачи-приемки выполненных работ). При отсутствии документов затраты могут быть не приняты при налогообложении (ФАС Московского округа в постановлении от 20 января 2006 г. – по делу № КА-А40/13756-05).

Перечень подтверждающих документов строго не определен, и к акту могут быть приложены практически любые документы, свидетельствующие о том, что работы производились, но заказчик отказался принять их, и причина отказа не связана с ненадлежащим их выполнением со стороны подрядчика (например, нарушением технологии, повлекшим за собой ухудшение качества). Это подтвердил и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16 ноября 2004 г. № А56-2395/04.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов. Это определено пунктом 12 ПБУ 10/99.

В соответствии с пунктом 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение суда об их взыскании.

В целях исчисления налога на прибыль штрафы, которые признаны должником либо по которым вступило в силу законное решение суда, учитываются в составе внереализационных расходов согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: для включения суммы штрафов в состав расходов необходимо, чтобы были выполнены все требования, предусмотренные указанным подпунктом. Это наличие претензии контрагента и признание должником суммы штрафа (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. № Ф04-280/2006). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. № КА-А40/6944-05, ФАС Центрального органа от 31 августа 2005 г. № А48-1003/05-19.

Датой признания расходов в виде штрафа, пени, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией. Это следует из подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником. То есть необходимо выполнение требования статьи 252 Налогового кодекса РФ: расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.

А вот суммы штрафов, пеней и иных санкций, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды, Налоговый кодекс не признает расходами (п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В расходы при расчете налога на прибыль можно включить также и суммы, уплаченные кредитным организациям за услуги (подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Кредитная организация – это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации имеет право осуществлять предусмотренные законом банковские операции. Такое определение приведено в статье 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

Услуги, которые оказывают кредитные организации своим клиентам, указаны в статье 5 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Это:

– привлечение денег физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

– размещение денег на депозитных счетах;

– открытие и обслуживание счетов физических и юридических лиц;

– перевод денег по поручению своих клиентов;

– инкассация денег, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

– покупка и продажа валюты;

– эмиссия и обслуживание пластиковых карт;

– предоставление кредитов;

– выдача банковских гарантий или поручительств при проведении сделок;

– консультационные, информационные и другие услуги.

Оплату услуг банка за пользование системой «клиент-банк» фирмы могут учесть при определении налоговой базы.

Кроме того, по мнению чиновников главного финансового ведомства, если банк выдает потребительские кредиты покупателям компании и перечисляет на счета компании деньги за физических лиц, а организация оплачивает комиссию банка, то расходы по оплате услуг банка (комиссии) по перечислению на расчетный счет организации-продавца товаров денежных средств со счетов физических лиц-покупателей данных товаров в кредит могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. (Письмо Минфина России от 22 июня 2006 г. № 03-11-04/2/126).

Высшим органом управления общества является общее собрание акционеров. Об этом сказано в пункте 1 статьи 47 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров. К компетенции общего собрания акционеров относится большое количество вопросов, непосредственно связанных с управлением обществом (п.1 ст.48 Федерального закона № 208-ФЗ). Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.

Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания, учитываются при налогообложении прибыли (подп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: по этой статье учитывают затраты на проведение любых собраний акционеров, как очередных так и внеочередных.

Продавцы вправе включать в состав внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям премий и предоставленных скидок (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям скидки в виде снижения первоначальной цены товара или уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).

Скидка установлена в виде снижения первоначальной цены товара. В этом случае надо предусмотреть в договоре купли-продажи скидку. Как правило, определить величину скидки в момент отгрузки можно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары выписывают исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнит условия скидки, документы переделывают.

Статья 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации товаров называет выручку, которая определяется исходя из всех поступлений так или иначе связанных с расчетами за проданный товар. То есть скидка уменьшает выручку. Хорошо, если это происходит в момент отгрузки. Однако так бывает далеко не всегда. В этом случае, если фирма работает по методу начисления, у нее возникают некоторые трудности. А все потому, что датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Получается, что сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Поэтому, если продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то налог придется пересчитать и подать уточненную декларацию. У организаций, работающих по кассовому методу, корректировать что-либо в налоговом учете не придется. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.

Скидка предоставляется без изменения первоначальной цены товара. В этом случае она включается во внереализационные расходы на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Причем признаваться они будут в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Это способ предпочтительнее, так как корректировать цену товара на сумму скидки не нужно. Соответственно не придется переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.

Обратите внимание: особое внимание стоит уделить еще экономической оправданности скидки. Лучше, если она будет предусмотрена в приказе о маркетинговой политике (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С этим согласны и чиновники (например, письмо Минфина России от 6 февраля 2001 г. № 04-02-05/2/7).

Статья 283 Налогового кодекса РФ позволяет организации списывать на расходы в течение последующих 10 лет убыток, полученный по итогам отчетного или налогового периода.

Из прибыли 2006 года можно исключить убытки прошлых лет в пределах 50 процентов налоговой базы текущего года. А с 2007 года налоговые убытки будут полностью списывать в уменьшение текущей прибыли. Таким образом, переносить на последующие годы придется лишь ту часть убытка, которая превышает прибыль текущего года, и, которую, соответственно, списать не удалось. Обратите внимание: списать убыток в уменьшение прибыли можно и не дожидаясь конца года. Сделать это можно и по итогам каждого отчетного периода в течение года.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 Налогового кодекса РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.