Порядок признания доходов, которые образуются при размещении (приобретении) акций акционерных обществ, долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью и паев в кооперативах, определяет статья 277 Налогового кодекса РФ.

При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье – акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Акционеры (участники, пайщики) признают стоимость приобретенных акций (долей, паев) равной стоимости имущества или имущественных прав, переданных в обмен на эти акции (доли, паи). Для неденежных вкладов такая стоимость определяется на основании решения акционеров (участников, пайщиков). В некоторых случаях их должен оценивать независимый оценщик.

Определенная таким образом стоимость акций (долей, паев) может быть увеличена на сумму расходов, которые были произведены при получении (передаче) имущества.

ПРИМЕР

ЗАО «Вектор» является соучредителем ООО «Магнолия». Доля ЗАО «Вектор» в уставном капитале ООО «Магнолия» равна 500 000 руб. В качестве вклада в уставной капитал общества ЗАО «Вектор» передало металлорежущий станок. Независимый оценщик оценил стоимость станка в 400 000 руб. Монтаж станка произвело ЗАО «Вектор». При этом его расходы составили 10 000 руб.

В данном случае доля ЗАО «Вектор» в уставном капитале ООО «Магнолия» будет равна 410 000 руб. (400 000 + 10 000). Налоговая база по налогу на прибыль отсутствует и у ЗАО «Вектор» и у ООО «Магнолия».

При ликвидации организации ее имущество распределяется между акционерами (участниками, пайщиками). Согласно пункту 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль при этом облагается только разница между рыночной стоимостью такого имущества и стоимостью акций (долей, паев), которые были оплачены акционерами (участниками, пайщиками).

ПРИМЕР

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

При ликвидации ООО «Магнолия» его учредитель – ЗАО «Вектор» получило металлорежущий станок. Рыночная стоимость станка в момент получения составила 300 000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль у ЗАО «Вектор» будет равна разнице между оплаченной стоимостью его доли в уставном капитале ООО «Магнолия» и рыночной стоимостью станка:

410 000 руб. – 300 000 руб. = 110 000 руб.

Добавим, что пункт 3 комментируемой статьи указывает, что доход (убыток), который акционеры (участники, пайщики) организации получили при ее реорганизации, для целей налогообложения не учитывается.

Прежде всего напомним, что при реорганизации у учредителей налогооблагаемой прибыли не возникает. Такое правило прописано в пункте 3 статьи 277 Налогового кодекса РФ. В пункте 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ уточнено, что в доходы организаций – правопреемников не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, которые были приобретены до завершения реорганизации.

В расходы реорганизованная фирма может включить стоимость имущества, прав и обязательств, которые были получены в порядке правопреемства. Оценивать полученное имущество, права и обязательства надо по данным налогового учета реорганизуемой фирмы на дату завершения реорганизации. Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества (или его части), то она принимается равной нулю.

Также вновь созданная компания вправе исключить из налогооблагаемой прибыли все те расходы, которые были понесены до реорганизации, но при этом не были учтены в налоговой базе реорганизованной фирмы. Это прописано в новом пункте 2.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Само собой, стоимость, скажем, основных средств относится на расходы по мере начисления амортизации, а стоимость материалов – по мере реализации продукции. При этом срок полезного использования полученных при реорганизации основных средств правопреемник может уменьшить на срок их службы у предыдущего собственника. Об этом сказано в пункте 14 новой редакции статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Такая оценка необходима, так как акции (доли) при их последующей продаже будут включаться в расходы по стоимости, рассчитанной после реорганизации (п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Однако до сих пор в Налоговом кодексе РФ не было правил, по которым надо оценивать акции и доли, полученные учредителями новых фирм. Теперь эти правила прописаны в новых пунктах 4–6 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Оценка акций и долей зависит от формы реорганизации.

Оценить акции или доли, полученные при слиянии, присоединении или преобразовании, несложно. Их стоимость равна стоимости конвертируемых акций или обмененных долей реорганизованных фирм (п. 4 ст. 277 Налогового кодекса РФ). Этот показатель берется из налогового учета учредителя на дату завершения реорганизации.

ПРИМЕР

ЗАО «Парус» присоединяется к ЗАО «Штиль». Единственным учредителем ЗАО «Парус» является ООО «Ресурс». Оно владеет 1000 акций по номинальной стоимости 100 руб. каждая. После присоединения ООО «Ресурс» получило 500 акций реорганизованной фирмы. Их общая стоимость для целей налогообложения равна 100 000 руб. (1000 шт. x 100 руб.). А стоимость одной акции реорганизованного ЗАО «Штиль» числится в налоговом учете ООО «Ресурс» по стоимости 200 руб. (100 000 руб.: 500 шт.).

Оценить акции и доли при выделении и разделении сложнее. Порядок такой оценки зависит от величины чистых активов реорганизованных фирм. Стоимость чистых активов, которая используется при оценке, берут из разделительного баланса. Как определить величину чистых активов в акционерных обществах, сказано в совместном приказе Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 года. А вот порядок расчета стоимости чистых активов в ООО не установлен. Однако ее можно рассчитать по аналогии с правилами, установленными для акционерных обществ.

Напомним, что чистые активы – это сумма I и II разделов баланса за вычетом IV и V разделов баланса. При этом из расчета нужно исключить:

– средства, истраченные на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования;

– задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;

– доходы будущих периодов.

Обратите внимание: пункт 6 статьи 277 Налогового кодекса РФ требует, чтобы реорганизуемая фирма сообщила о размере своих чистых активов в специальном издании, которое предназначено для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц. Таким изданием является журнал «Вестник государственной регистрации» (приказ МНС России от 29 сентября 2004 г. № САЭ-3-09/508@).

Однако на практике налоговые органы в регионах не возражают, когда подобная информация публикуется в изданиях муниципальных и местных органов государственной власти. Здесь, правда, следует также отметить, что приказ этот утрачивает силу в связи с изданием приказа ФНС России от 14 августа 2006 г. № ММ-3-09/523@.

Сведения о чистых активах нужно опубликовать в течение 45 дней, считая с того дня, когда учредители решили провести реорганизацию. Кроме того, информацию о чистых активах необходимо предоставлять учредителям по их письменным запросам (п. 6 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Учредители фирм, образовавшихся при выделении или разделении, должны оценивать полученные акции или доли по следующей формуле:

Ан = Ас x ЧАн: ЧАс,

где Ан – стоимость акций (долей) вновь созданной организации; Ас – стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы; ЧАн – чистые активы вновь созданной фирмы; ЧАс – чистые активы реорганизуемой компании.

ПРИМЕР

1. Из ООО «Полюс» выделено ООО «Экватор». ООО «Полюс» владеют две фирмы: ЗАО «Снег» и ЗАО «Дождь».

Доля ЗАО «Снег» в уставном капитале ООО «Полюс» равна 250 000 руб. Доля же ЗАО «Дождь» в уставном капитале ООО «Полюс» составляет 150 000 руб.

Стоимость чистых активов ООО «Полюс» до реорганизации равна 500 000 руб., а чистые активы ООО «Экватор» составляют 40 000 руб.

Налоговая стоимость доли ЗАО «Снег» в уставном капитале ООО «Экватор» равна:

250 000 руб. x 40 000 руб.: 500 000 руб. = = 20 000 руб.

А доля ЗАО «Дождь» в уставном капитале ООО «Экватор» для целей налогообложения составляет:

150 000 руб. x 40 000 руб.: 500 000 руб. = = 12 000 руб.

Стоимость всех акций (долей), которыми будет владеть учредитель после реорганизации, должна быть равна стоимости принадлежащих ему акций (долей) реорганизуемой фирмы. Поэтому стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы после реорганизации надо рассчитать по такой формуле:

Ар = Ас – Ан,

где Ар – стоимость акций (долей) в реорганизованной компании; Ас – налоговая стоимость акций (долей) в реорганизуемой фирме; Ан – стоимость акций (долей) во вновь созданной фирме.

2. Доля ЗАО «Снег» в уставном капитале ООО «Полюс» после выделения из него ООО «Экватор» составила:

250 000 руб. – 20 000 руб. = 230 000 руб.

А доля ЗАО «Дождь» в уставном капитале ООО «Полюс» после реорганизации равна:

150 000 руб. – 12 000 руб. = 138 000 руб.

Стоимость чистых активов одной из фирм, образовавшихся после реорганизации, может оказаться отрицательной. В этом случае стоимость акций (долей), принадлежащих учредителю в каждой из компаний, надо рассчитывать по такой формуле:

Ан = Ас x УКн: УКс,

где Ан – стоимость принадлежащих учредителю акций (долей) фирмы, созданной в результате реорганизации; Ас – стоимость принадлежащих учредителю акций (долей) в реорганизуемой фирме; УКн – уставный капитал фирмы, созданной в результате реорганизации; УКс – уставный капитал реорганизуемой фирмы на последнюю отчетную дату.

3. Из ЗАО «Альфа» выделено ЗАО «Бета». Уставный капитал ЗАО «Альфа» до реорганизации равен 500 000 руб. После реорганизации он составил 400 000 руб. А уставный капитал ЗАО «Бета» равен 300 000 руб. Собственниками обеих фирм являются ООО «Юг» и ООО «Север». При этом ООО «Юг» владеет 70 процентами, а ООО «Север» – 30 процентами акций фирм, как до, так и после реорганизации.

Стоимость чистых активов ЗАО «Бета» является отрицательной величиной. Бухгалтер ООО «Юг» рассчитал стоимость акций ЗАО «Альфа» после реорганизации. У него получился такой результат:

500 000 руб. x 70 % x 400 000 руб.: 500 000 руб. = 280 000 руб.

Стоимость акций ЗАО «Бета», принадлежащих ООО «Юг», составила:

500 000 руб. x 70 % x 300 000 руб.: 500 000 руб. = 210 000 руб.

В свою очередь бухгалтер ООО «Север», рассчитав стоимость акций ЗАО «Альфа» после реорганизации, получил такую величину:

500 000 руб. x 30 % x 400 000 руб.: 500 000 руб. = = 120 000 руб.

Стоимость же акций ЗАО «Бета», которые принадлежат ООО «Север», составляет:

500 000 руб. x 30 % x 300 000 руб.: 500 000 руб. = = 90 000 руб.

Иногда при реорганизации в форме выделения акции (доли) новой фирмы приобретает реорганизуемая компания. Стоимость полученных ею акций (долей) признается равной чистым активам выделенного предприятия. Причем размер чистых активов берут на дату госрегистрации новой фирмы.