Программы обязательного медицинского страхования (ОМС) являются важным дополнительным источником финансирования деятельности медицинских учреждений, которые по своей значимости уступает только бюджетному финансированию.

Порядок отражения средств, полученных в рамках обязательного медицинского страхования, отражен в Методических указаниях, утвержденных Приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 26н.

Суммы, полученные из страховых организаций в рамках обязательного медицинского страхования, следует отражать как целевые средства, но по правилам, установленным для предпринимательской деятельности.

Средства, полученные на оказание медицинских услуг, следует отражать на счете 3 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

В разряде 18 всех используемых при этом счетов бюджетного учета в соответствии с изменениями, внесенными с 1 января 2006 года Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету», указывается код «2», определяющий источником используемых средств, приносящую доход деятельность, к которой относится и целевое финансирование.

Операции со средствами, полученными медицинскими учреждениями в рамках реализации программ ОМС, как правило, отражаются по таким кодам ведомственной (функциональной) классификации доходов или расходов бюджета (первые 17 знаков номеров соответствующих счетов бюджетного учета), как:

– 000 3 03 02090 09 0000 (операции по получению учреждением здравоохранением средств за оказание услуг в рамках программ ОМС), где: 000 – код администратора доходов (распорядителя бюджетных средств), которому подведомственно медицинское учреждение, 3 03 02090 – прочие безвозмездные поступления в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, 0000 – код программы ОМС (доводится соответствующим территориальным ФОМС, если не доведен – указываются нулевые значения);

– 000 09 01 771 0000 455 (операции по расходованию учреждением здравоохранения средств за оказание услуг в рамках программ ОМС), где: 000 – код администратора доходов (распорядителя бюджетных средств), 09 01 – код подраздела «Здравоохранение» функциональной классификации расходов бюджетов РФ, 771 0000 – код территориальной программы ОМС, 455 – код мероприятий проводимых в рамках федеральных целевых программ в сфере здравоохранения;

– 000 09 01 771 0000 089 (операции по получению и использованию учреждением здравоохранения средств в рамках программ ОМС в виде целевого финансирования), где: 000 – код администратора доходов (распорядителя бюджетных средств), 09 01 – код подраздела «Здравоохранение» функциональной классификации расходов бюджетов РФ, 771 0000 – код территориальной программы ОМС, 089 – код расхода аппарата органа управления государственных внебюджетных фондов по организации и ведению единой интегрированной информационной системы по обязательному социальному страхованию и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также приобретению и модернизации оборудования и предметов длительного пользования для аппарата и единой интегрированной информационной системы по обязательному социальному страхованию и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Средства ФОМС могут поступать в бюджетные медицинские учреждения в виде:

– выручки от оказания ими медицинских услуг застрахованным гражданам (через страховые медицинские организации);

– целевого финансирования отдельных затрат этих учреждений;

– централизованного обеспечения их необходимым медицинским оборудованием (как от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, так и непосредственно от территориальных органов ФОМС РФ).

Расходы на лечение больных с полисами медицинского страхования (зарплата врачей, стоимость питания и медикаментов) нужно учитывать на затратных счетах с кодом 2:

– 2 401 01 211 «Расходы по оплате труда»;

– 2 401 01 213 «Начисления на оплату труда »;

– 2 401 01 272 «Расходование материальных запасов» и т. п.

Пример 1.

Расходы больницы на лечение граждан, имеющих полисы, составили 250 000 руб.

Они включили:

– оплату труда;

– покупку медикаментов;

– оплату спецодежды и т. д.

Отражение операций в учете:

Освобождение полученного финансирования по НДС на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Средства были израсходованы по назначению, поэтому больница не учла их при расчете налога на прибыль согласно подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Если страховая организация возмещает покупную стоимость лекарств, отпущенных бесплатно гражданам, имеющим право на получение социальной помощи, расчеты по возмещению нужно вести на счете 32206 15 000 «Расчеты с дебиторами по пособиям по социальной помощи населению».

На основании Приказа ФФОМС от 2 февраля 2005 г. № 9 финансирование социальной помощи может осуществлять и непосредственно территориальный фонд медстрахования только если в регионе, в котором находится аптека, нет страховой организации.

Пример 1.

Аптека отпускает бесплатно лекарственные средства гражданам, имеющим право на государственную социальную помощь. И получает возмещение их стоимости из ТФОМС.

Всего отпущено лекарств на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.). Аптека считает НДС «по отгрузке».

Отражение операций в учете:

Средства ТФОМС были израсходованы по назначению, их не учитывают при расчете налога на прибыль.

Платные медицинские услуги населению бюджетными учреждениями здравоохранения оказываются в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 27 «Об утверждении Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями». Согласно данному Постановлению учреждения здравоохранения вправе оказывать платные услуги населению при наличии у них:

– сертификата на оказываемый за плату вид деятельности;

– лицензии на данный вид деятельности;

– разрешения вышестоящего органа управления здравоохранения на оказание платных услуг.

Не все медицинские услуги могут оказываться на платной основе (скорая помощь гражданам, чье состояние требует срочного медицинского вмешательства – несчастные случаи, травмы, отравления).

Согласовав все условия договора на оказание платных медицинских услуг, стороны подписывают его в двух экземплярах, один из которых остается в медицинском учреждении, а другой передается пациенту.

Договор на оказание медицинских услуг, содержащий все существенные условия, определяющий права и обязанности сторон, момент исполнения обязательства, является основным документом, регулирующим отношения по предоставлению платных медицинских услуг.

Ниже приведен проект договора на оказание платных медицинских услуг.

г. ____________________ «__» ____________________200__ г.

Гражданин(ка)____________________, медицинская карта № ____________________, именуемый(ая) в дальнейшем «Заказчик», с одной стороны, и «Больница», именуемое в дальнейшем «Исполнитель», в лице руководителя (главного врача) ____________________, действующего на основании Устава (Положения), лицензии №____________________ от «__» ____________________ __ года, выданной ____________________, на оказание медицинских услуг, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1. В соответствии с настоящим договором Исполнитель обязуется оказать медицинские услуги, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По настоящему договору Исполнитель оказывает Заказчику медицинские услуги, согласованные сторонами в Предварительном соглашении на оказание платных медицинских услуг, являющемся неотъемлемой частью настоящего договора. Согласно заявке Исполнитель обязуется оказать следующие услуги:

1.2. Заказчик при подписании настоящего договора ознакомлен с перечнем предоставляемых Исполнителем услуг, стоимостью и условиями их предоставления, о действующих льготах для отдельных категорий граждан и отказывается от предложенной ему альтернативной возможности получения этого вида медицинской помощи за счет государственных средств.

1.3. Заказчик уведомлен, что после оказания медицинской услуги, указанной в п. 1.1 настоящего договора, для него могут наступить следующие возможные негативные последствия ____________________.

1.4. Результатом оказания медицинских услуг является медицинская справка или заключение, выдаваемое Исполнителем Заказчику.

2. Права и обязанности сторон

Права Исполнителя:

2.1. Исполнитель вправе самостоятельно определять объем исследований и необходимых действий, направленных на установление верного диагноза и оказания медицинской услуги.

2.2. Исполнитель вправе с уведомлением Заказчика вносить изменения в лечение и провести дополнительное специализированное лечение.

2.3. В случае непредвиденного отсутствия лечащего врача в день, назначенный для проведения медицинской услуги, Исполнитель вправе назначить другого врача.

Обязанности Исполнителя:

2.3. Исполнитель принимает на себя обязательство оказать услуги, указанные в п. 1.1 настоящего договора, в соответствии с требованиями, предъявляемыми к методам диагностики, профилактики и лечения, разрешенным на территории Российской Федерации.

2.4. Исполнитель обязан предоставлять Заказчику информацию о ходе оказания медицинской услуги в понятной и доступной форме.

2.5. Исполнитель обязуется сохранить конфиденциальность информации о врачебной тайне Заказчика.

Права Заказчика:

2.5. Заказчик вправе требовать от Исполнителя надлежащего качества предоставляемой медицинской услуги.

2.6. Заказчик вправе требовать проведение по его просьбе консилиума и консультаций других специалистов.

2.7. Заказчик имеет право отказаться от медицинских услуг по настоящему договору и получить обратно уплаченную сумму с возмещением Исполнителю фактически понесенных им расходов, связанных с оказанием услуг.

Обязанности Заказчика:

2.8. Заказчик обязан до оказания медицинской услуги информировать врача о перенесенных заболеваниях, известных ему аллергических реакциях, противопоказаниях.

2.9. Заказчик обязуется соблюдать правила поведения, принятые Исполнителем для пациентов.

2.10. Заказчик обязуется выполнять все рекомендации медицинского персонала и третьих лиц, оказывающих ему по договору медицинские услуги, по лечению, в том числе Заказчик обязан соблюдать указания медицинского учреждения, которые он должен соблюдать после оказания услуги.

3. Стоимость услуг и порядок платежей

3.1. Стоимость оказываемых услуг по настоящему договору составляет ____________________ (____________________) руб.

Указанная в настоящем пункте стоимость услуг включает:

____________________

3.2. Оплата услуг осуществляется Заказчиком в порядке 100 %-ной предоплаты до получения услуг, указанных в п. 1.1 настоящего договора, путем внесения наличных денежных средств в кассу Исполнителя или по безналичному расчету путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя.

3.3. При возникновении необходимости выполнения дополнительных работ по результатам обследования и лечения стоимость оказываемых по настоящему договору услуг может быть изменена Исполнителем в одностороннем порядке с учетом уточненного диагноза, сложности операции и иных затрат на лечение.

4. Ответственность сторон

4.1. В случае неоплаты Заказчиком стоимости медицинских услуг на условиях, указанных в разд. 3 настоящего договора, Исполнитель имеет право отказать Заказчику в оказании услуг до оплаты последним ее стоимости.

4.2. Исполнитель не несет ответственности за результаты оказания медицинских услуг в случаях несоблюдения Заказчиком рекомендаций по лечению и иных неправомерных действий.

4.3. Заказчик вправе предъявлять требования о возмещении убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением условий договора, возмещении ущерба в случае причинения вреда здоровью и жизни, а также о компенсации за причинение морального вреда в соответствии с законодательством Российской Федерации.

4.4. В случае возникновения споров по вопросам, предусмотренным настоящим договором или в связи с ним, стороны примут все меры к разрешению их путем переговоров.

4.5. В остальных случаях стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством РФ.

5. Качество услуги

5.1. Исполнитель устанавливает 1 год гарантии на все виды услуг, оказываемых Заказчику по настоящему договору.

5.2. Заказчик вправе предъявить претензии Исполнителю по качеству оказанных услуг в пределах гарантийного срока и потребовать либо повторного оказания медицинской услуги, либо соразмерного уменьшения установленной цены за услугу, либо возмещения понесенных им расходов на повторное оказание медицинской услуги третьими лицами.

6. Срок действия договора

6.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и действует до полного исполнения обязательств сторонами по настоящему договору.

6.2. Любые изменения и дополнения к настоящему договору должны быть составлены в письменной форме и подписаны сторонами либо их уполномоченными представителями.

6.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

7. Адреса и реквизиты сторон

Укрупненные группы наиболее распространенных «типовых» видов услуг, оказываемых медицинскими учреждениями:

– первичное посещение (прием) врача с последующим «сопровождением» (последующее наблюдение лечащим врачом больного);

– выполнение лечебных (оздоровительных) процедур (физиотерапия, стоматология и др.);

– диагностика (анализ крови, проведение рентгеновских методов исследований, ультразвуковая диагностика и др.);

– проведение операций;

– оказание услуг в послеоперационный период нахождения больного в стационаре;

– неотложная медицинская помощь;

– прочие услуги.

В качестве расчетных (калькуляционных) единиц принимаются следующие:

– одно посещение – по услугам, связанным с посещением (приемом) больным врача;

– одна процедура – по проведению лечебных (оздоровительных) процедур;

– одна процедура или один анализ (по выбору организации) – по диагностике;

– одна операция – по проведению операций;

– один койко-день – по оказанию послеоперационной помощи;

– один выезд – по услугам неотложной помощи;

– в зависимости от характера услуги – по прочим услугам.

Существуют два вида платных медицинских услуг:

– разовые услуги (амбулаторное лечение);

– услуги, оказываемые в течение длительного периода времени (лечение в стационаре).

Документооборот при амбулаторном лечении.

На каждый амбулаторный прием пациента заполняется Талон амбулаторного пациента ф. 025/у-11 (далее – Талон амбулаторного пациента), форма и порядок заполнения которого утверждены Приказом Минздрава России от 3 сентября 2003 г. № 431. Сначала Талон амбулаторного пациента заполняется в регистратуре соответствующей медицинской организации, а затем он передается больному, который при приеме отдает его своему лечащему врачу. Врач в конце рабочего дня сдает талоны амбулаторного пациента в регистратуру. На основании внесенных в них записей заполняется Ведомость учета врачебных посещений в амбулаторно-поликлинических учреждениях и на дому ф. 039/у-02 (далее – Ведомость учета врачебных посещений). Форма ведомости и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минздрава России от 13 ноября 2003 г. № 545 «Об утверждении Инструкции по заполнению учетной медицинской документации». На основании отраженных в Ведомости учета врачебных посещений сведений ведется учет оказанных платных услуг.

Для бухгалтерского и налогового учета важно при заполнении Талона амбулаторного пациента, верно указать: вид оплаты медицинской услуги (строка 4); результат лечения больного (строка 7) и код оказанной медицинской услуги (строка 9).

Документооборот при стационарном лечении.

Учет стационарных услуг ведется с помощью Листков ежедневного учета движения больных и коечного фонда стационара круглосуточного пребывания, дневного стационара при больничном учреждении ф. 007/у-02, утвержденных Приказом Минздрава России № 545.

Листок движения больных и коечного фонда заполняет старший медицинский персонал с детализацией по источникам финансирования в каждом отделении, выделенном в составе больницы в соответствии со сметой и приказами вышестоящего органа управления здравоохранением.

Количество оказанных платных медицинских услуг не должно превышать лимита, установленного для данной организации.

Общий подход к формированию стоимости медицинской услуги вне зависимости от источника ее оплаты определяет временная Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг от 10 ноября 1999 г. № 01–23/4-10, которая была разработана и утверждена Минздравом России.

По пункту 1 таблицы следует руководствоваться Приказом Минздрава СССР от 30 августа 1991 г. № 245 «О нормативах потребления этилового спирта для учреждений здравоохранения и социального обеспечения», Приказом Минздрава СССР от 29 января 1990 г. № 42 «О повышении норм расходов на питание, медикаменты и мягкий инвентарь в учреждениях здравоохранения и бесплатном амбулаторном лечении некоторых категорий больных».

При расчете стоимости платных услуг расходы следует учитывать согласно требованиям гл. 25 НК РФ. В соответствие с Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию. Цена услуги равна: себестоимость услуги и прибыль.

При определении типового перечня калькуляционных статей затрат, используемых для расчета (планирования) тарифов (цен) по каждой из перечисленных укрупненных групп медицинских услуг, следует исходить из:

– предполагаемого (необходимого) набора затрат, связанных с оказанием соответствующей медицинской услуги;

– группировки отдельных видов затрат по целевому назначению (экономической однородности затрат);

– ожидаемого удельного веса отдельных (каждого) видов затрат в себестоимости услуги (принцип существенности);

– распределения затрат на прямые и косвенные (определяется с учетом возможности их соотнесения с оказываемыми медицинскими услугами).

Типовая номенклатура калькуляционных статей затрат.

1. Первичное посещение (прием) врача

1.1. Заработная плата медицинского персонала, услуги.

1.2. Отчисления на социальные нужды.

1.3. Страхование профессиональной ответственности.

1.4. Общехозяйственные расходы.

1.5. Расходы на продажу.

2. Выполнение лечебных (оздоровительных) процедур

2.1. Заработная плата медицинского персонала.

2.2. Отчисления на социальные нужды.

2.3. Страхование профессиональной ответственности.

2.4. Стоимость материалов.

2.5. Амортизация оборудования.

2.6. Затраты на содержание и ремонт оборудования.

2.7. Оплата энергии и воды на выполнение лечебных процедур.

2.8. Общехозяйственные расходы.

2.9. Расходы на продажу.

3. Диагностика

3.1. Заработная плата медицинского персонала.

3.2. Отчисления на социальные нужды.

3.3. Страхование профессиональной ответственности.

3.4. Стоимость материалов.

3.5. Амортизация оборудования.

3.6. Затраты на содержание и ремонт оборудования.

3.7. Общехозяйственные расходы.

3.8. Расходы на продажу.

4. Проведение операций

4.1. Заработная плата медицинского персонала.

4.2. Отчисления на социальные нужды.

4.3. Стоимость материалов и лекарственных препаратов.

4.4. Стоимость сопутствующих процедур (анестезия, капельница и т. п.).

4.5. Страхование персональной ответственности.

4.6. Общеоперационные расходы.

4.7. Общехозяйственные расходы.

5. Оказание услуг в послеоперационный период нахождения больного в стационаре

5.1. Заработная плата медицинского персонала.

5.2. Отчисления на социальные нужды.

5.3. Выполнение лечебных процедур и проведение анализов.

5.4. Питание больных.

5.5. Общеоперационные расходы.

5.6. Общехозяйственные расходы.

6. Неотложная медицинская помощь

В большинстве случаев такая помощь оказывается на дому.

6.1. Заработная плата медицинского персонала.

6.2. Отчисления на социальные нужды.

6.3. Содержание, ремонт, амортизация автотранспорта и иных объектов основных средств.

6.4. Стоимость топлива.

6.5. Стоимость материалов и лекарственных препаратов.

6.6. Страхование персональной ответственности.

6.7. Общехозяйственные расходы.

Статья «Заработная плата медицинского персонала» планируется исходя из суммы причитающихся выплат медицинским работникам по установленным штатным расписанием окладам; выплатам по действующим в организации премиальным системам оплаты труда; причитающимся надбавкам и другим видам вознаграждений.

Статья «Отчисления на социальные нужды» исчисляется исходя из фонда оплаты труда и действующей ставки единого социального налога (ЕСН) и взносов по травматизму– 26,2 %.

Статья «Страхование профессиональной ответственности» включает плановые затраты по страхованию медицинского персонала учреждения в соответствии с суммами предусмотренными в договоре.

Статья «Общехозяйственные расходы» определяется на базе планируемых расходов, непосредственно не связанных с оказанием конкретной услуги. В статью могут включаться:

– планируемые расходы на оплату труда сотрудников медицинской организации, выполняющих функции управления и обслуживания организации в целом (руководства медучреждения, сотрудников функциональных подразделений – экономистов, бухгалтеров, регистраторов и др., обслуживающего персонала и некоторых других категорий сотрудников);

– плановые отчисления ЕСН с сумм оплаты труда сотрудников медучреждения;

– амортизация объектов основных средств, не включаемых непосредственно в стоимость конкретных услуг, – на основании планового расчета их балансовой стоимости и установленного режима (способа) начисления амортизации;

– плановые материальные расходы, не включаемые непосредственно в плановую себестоимость данной услуги (расходные материалы, стоимость мединструментов, стоимость спецодежды, медикаменты, коммунальные услуги, канцелярские расходы, расходы на оплату услуг охраны, содержание используемого для управленческих целей транспорта, расходы по содержанию и ремонту зданий и сооружений, за исключением аналогичных расходов по объектам основных средств, непосредственно включаемых в плановую себестоимость других видов медицинских услуг, и др.);

– предполагаемые затраты на служебные командировки, связанные с деятельностью всего медицинского учреждения;

– плановые расходы по оплате информационных, юридических, аудиторских и других видов услуг, необходимых для нормального функционирования медучреждения;

– расходы по подготовке и переподготовке сотрудников организации;

– другие виды планируемых расходов, связанных с обеспечением условий функционирования всего медучреждения.

Распределение планируемых общехозяйственных расходов между отдельными услугами производится пропорционально выбранной базе. В качестве такой величины может использоваться заработная плата медицинского персонала, непосредственно входящая в плановую себестоимость услуг.

Не всю плановую величину общехозяйственных расходов следует обязательно распределять пропорционально только одной базе. Например, плановые затраты по оплате предоставленного медицинскому учреждению тепла целесообразно распределять пропорционально площади помещений, на которой оказываются медицинские услуги (с использованием поправочного коэффициента соотношения «полезной» площади к общей площади учреждения); плановые расходы по оплате электроэнергии – пропорционально мощности используемых для оказания услуг медицинского оборудования, светильников и других электроприборов.

Статья «Расходы на продажу» исчисляется исходя из прогнозируемой величины представительских расходов, а также предполагаемых расходов на рекламу (размещение в СМИ объявлений, издание информационных брошюр о деятельности учреждения и т. п.).

Плановая величина расходов на продажу включается в «полную» плановую себестоимость медицинских услуг непосредственно («прямым способом») или опосредованно («косвенным способом», если данные расходы относятся к нескольким видам услуг или к медучреждению в целом). Одним из возможных вариантов распределения расходов может быть отнесение планируемых расходов на продажу пропорционально плановой себестоимости медицинских услуг, сформировавшееся до включения в нее указанной статьи.

Если величина предполагаемых расходов на продажу в медицинском учреждении не существенна, то допускается включать указанные затраты при планировании себестоимости медицинских услуг в состав статьи «Общехозяйственные расходы».

Статья «Стоимость материалов» включает плановые затраты, связанные с использованием при проведении лечебных (оздоровительных) процедур медикаментов, материалов и одноразовых изделий (вата, марля, одноразовые шприцы и т. п.); списание стоимости спортивного и иного инвентаря (срок службы которого 12 и менее месяцев). Планирование использования указанных материалов и препаратов осуществляется на основании среднестатистических данных их расхода по каждому виду операций.

Статья «Стоимость сопутствующих процедур» планируется на основании вспомогательных расчетов стоимости расходов по оказанию необходимых сопутствующих операции услуг (проведение анестезии, установление аппарата искусственного дыхания и т. п.). В указанный плановый расчет, как правило, включаются только прямые расходы по проведению сопутствующих процедур, в том числе заработная плата специалистов, оказывающих данную услугу с ЕСН; амортизация используемого медицинского оборудования (при этом целесообразно использовать способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции, работ); стоимость расходных материалов (лекарственных препаратов).

Статья «Амортизация оборудования» включает плановые расходы (отчисления) по амортизации оборудования (других видов основных средств), используемого исключительно для проведения лечебных (оздоровительных) процедур (например, стоматологического оборудования; оборудования кабинетов физиотерапии; оборудования водолечебниц и т. п.).

Планирование указанных затрат производится исходя из балансовой стоимости имеющегося в распоряжении медицинского учреждения оборудования (других видов основных средств) и ожидаемого срока его полезного использования. При определении срока полезного использования оборудования следует руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Статья «Затраты на содержание и ремонт оборудования» может состоять из планируемых затрат на ремонт оборудования, указанного в предыдущей статье (включая замену отдельных узлов и агрегатов), плановых расходов по проведению регулярной наладки и контроля параметров медицинского оборудования. В случае незначительного удельного веса плановых расходов по данной статье, как правило, менее 5 % полной плановой себестоимости услуг по проведению лечебных (оздоровительных) процедур, допускается планирование этих затрат в составе расходов по статье «Общехозяйственные расходы».

Статья «Оплата энергии и воды на проведение лечебных процедур» включает плановые затраты по оплате потребляемой электро– и тепловой энергии соответствующими процедурными кабинетами, а также плановые затраты на оплату воды в водолечебницах.

Планирование затрат по статье «Общеоперационные расходы» производится по номенклатуре расходов, связанных с проведением операций, но относящихся ко всем их видам. К таким расходам относятся заработная плата уборщиц хирургического отделения с ЕСН; амортизация и (или) списание стоимости хирургических инструментов; амортизация стоимости хирургического оборудования (кроме медицинского оборудования, включенного в статью «Сопутствующие процедуры»); расходы по обслуживанию и ремонту медицинского оборудования операционных и т. п.

Распределение общей плановой суммы затрат по статье «Общеоперационные расходы» по отдельным видам операций может осуществляться пропорционально выбранной в медицинском учреждении базе (например, времени проведения операции).

Статья «Выполнение лечебных процедур и проведение анализов» включает плановую сумму затрат на проведение соответствующих процедур и анализов (перевязки; физиотерапия, рентгеновские обследования и т. п.). Планирование указанных сумм производится на основании предполагаемых расходов, сложившихся в плановых калькуляциях на эти услуги, по укрупненной группе «Диагностика». В указанную статью также включается стоимость принимаемых больными лекарств. В связи с этим затраты по статье «Выполнение лечебных процедур и проведение анализов» должны планироваться на пред– и послеоперационный период по каждому виду заболевания. Плановые расходы, приходящиеся на один день нахождения больного в стационаре (по данной калькуляционной статье), определяются как частное от деления всей плановой суммы ожидаемых расходов на количество (среднестатистическое) дней его пребывания в стационаре (по видам заболеваний).

Статья «Питание больных» планируется с учетом вида заболевания и назначенной в связи с ним диеты. В плановые затраты входят расходы по оплате продуктов питания, приготовления блюд, то есть заработная плата сотрудников столовой с отчислениями ЕСН, амортизация оборудования столовой, расходы на оплату электро– и теплоэнергии, воды (при наличии соответствующих измерительных приборов), доли накладных расходов собственно столовой, списание столовых приборов и посуды. Планирование этих расходов производится на весь период пребывания больного в стационаре по видам «столов» исходя из средней продолжительности пребывания больного в стационаре по каждому виду заболевания (наблюдения). Плановые затраты, приходящиеся на один день пребывания больного в стационаре, исчисляются аналогично порядку, описанному в статье «Выполнение лечебных процедур и проведение анализов».

Статья «Содержание, ремонт, амортизация автотранспорта и иных объектов основных средств» исчисляется исходя из балансовой стоимости автотранспортных средств, ожидаемого срока полезного использования или предполагаемого пробега автотранспорта в планируемом (отчетном) периоде. В состав данной статьи также включаются плановые расходы по содержанию, ремонту и амортизации других объектов основных средств, используемых непосредственно в отделении и числящихся в перечне (книге, описи) инвентарных объектов, закрепленных за службой неотложной помощи.

Статья «Стоимость топлива» включает плановые расходы на оплату ГСМ, потребляемых автотранспортными средствами службы неотложной помощи. Если количество автотранспортных средств незначительно и, соответственно, незначителен объем потребляемого топлива, то плановые затраты по нему учитываются в статье «Содержание, ремонт, амортизация автотранспортных и иных объектов основных средств». Расход топлива планируется исходя из технических характеристик автомобиля (количества потребляемого топлива на 100 км пробега), предполагаемого пробега автомобиля (автомобилей) за планируемый период и ожидаемого уровня цен на топливо. Расчет стоимости топлива, приходящегося на один выезд, осуществляется на основании среднестатистических данных о фактическом количестве выездов в течение предыдущего периода (например, в течение месяца) и с учетом динамики количества договоров на данный вид услуг, заключенных клиентами с медицинским учреждением, в планируемом периоде.

Учитывая значительный удельный вес стоимости топлива и расходов по содержанию автотранспортных средств в структуре плановой себестоимости данных услуг, представляется целесообразным дифференцировать их плановые величины в зависимости от места нахождения клиента (в частности, путем использования повышающих коэффициентов). Например, тариф с коэффициентом 1,0 можно разумно применять при удаленности клиента от медицинского учреждения на расстоянии не более 50 км, а свыше этого расстояния уже использовать повышающие коэффициенты. Конкретный размер корректирующих коэффициентов устанавливается медицинским учреждением самостоятельно исходя из прогнозируемого уровня цен на перечисленные компоненты в плановой себестоимости услуг скорой помощи.

Пример 2.

В течение отчетного периода (месяца) в эндокринологическом отделении медицинского учреждения предполагается произвести 200 первичных и 500 последующих приемов посетителей (подобная информация, как правило, формируется исходя из сложившихся среднестатистических данных по соответствующему отделению). По данным лечащих врачей, время вторичного приема составляет 75 % времени первичного приема пациента врачом (условно). Согласно штатному расписанию и действующей в медицинском учреждении системе поощрения труда заработная плата с причитающимися надбавками врачей и ассистентов отделения, осуществляющих прием пациентов, в отчетном периоде предположительно составит 300 тыс. руб. Плановая величина отчислений ЕСН – 65 тыс. руб. Плановая сумма страховых платежей (в части, падающей на расчетный период) по страхованию профессиональной ответственности сотрудников отделения – 20 тыс. руб. Плановый уровень накладных расходов (для первичного посещения врача – общехозяйственные расходы) – 150 % расходов на оплату труда (в качестве базы распределения накладных расходов в медучреждении определена заработная плата сотрудников, включаемая непосредственно в стоимость услуг). Для упрощения допустим, что расходы на продажу не предусматриваются. Общая плановая стоимость услуг эндокринологического отделения за месяц по приему посетителей составит 710 тыс. руб. (250 + 65 + 20 + 375).

Приведем количество посещений к единой (сопоставимой) трудоемкости первичного посещения и определим плановую величину посещений за месяц в сопоставимых условиях.

Число вторичных посещений в сопоставимой трудоемкости равно 375 (500 ? 75 %). Таким образом, плановая себестоимость одного первичного посещения составит 1235 руб. (710 000 руб.: 575 посещений) и плановая себестоимость одного вторичного посещения 926 руб. (1235 руб. ? 75 %).

Для проверки правильности исчисления плановой себестоимости услуг отделения суммируем плановую себестоимость первичных посещений за расчетный период – 247 тыс. руб. (200 посещений ? 1235 руб.) и вторичных – 463 тыс. руб. (500 посещений ? 926 руб.). В итоге получаем 710 тыс. руб. (247 + 463).

Оказание платных услуг не всегда может относиться к одному отчетному периоду.

В этом случае к договору прикладывается календарный график выполнения договора, в котором конкретно обозначен перечень оказываемых услуг и сроки их выполнения, или это указывается в договоре.

Для отражения в бюджетном учете доходов будущих периодов (суммы доходов, начисленные заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг, но не относящиеся к доходам текущего отчетного периода) предназначен счет 0 401 04 000 «Доходы будущих периодов», если в договоре указаны условия о том, что право собственности на услуги переходит после полного выполнения договора.

Начисленные заказчикам суммы в соответствии с заключенными договорами и расчетными документами за оказанные им отдельные этапы отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Все начисленные заказчикам поэтапные суммы накапливаются на этих счетах и при окончательном завершении оказания услуг подлежат зачислению в доход текущего отчетного периода. Данная операция в бюджетном учете оформляется следующей проводкой:

Дебет счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Пример 3.

Учреждением здравоохранения заключен договор со сторонней организацией на оказание платных медицинских услуг на сумму 120 000 руб. Действие договора – с 10.01.2006 по 31.12.2006 г. Договором предусмотрено поквартальное оформление оказанных услуг:

– I квартал – 20 000 руб.;

– II квартал – 35 000 руб.;

– III квартал – 25 000 руб.;

– IV квартал – 40 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками:

В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н не предусмотрен отдельный счет, на котором бы отражались поступившие авансовые платежи.

Можно отражать поступление оплаты за оказанные услуги по кредиту счета 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» в корреспонденции с дебетом счета 2 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета». В случае если оказываемые учреждением услуги облагаются НДС, начисление суммы данного налога по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражается по дебету счета 0 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (п. 166 Инструкции № 25н).

Пример 4.

Учреждением здравоохранения с 1 апреля 2006 г. по 30 сентября 2006 г. заключен договор с организацией на оказание косметических услуг ее сотрудникам на сумму 47 200 руб., в том числе НДС – 7200 руб. По условиям договора производится поквартальное закрытие оказанных услуг, право собственности, на которые переходит по завершении договора. Условиями договора предусмотрена предоплата услуг в размере 50 %. 4 апреля 2006 г. на лицевом счете учреждения здравоохранения отражено ее поступление в сумме 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб. Окончательная оплата произведена по завершении договора 3 октября 2006 г.

Данные операции в бухгалтерском учете отразятся следующими проводками:

Поступление авансовых платежей в одном налоговом периоде по договорам с длительным сроком исполнения относится в кредит счета 2 205 03 000, а начисление дохода по дебету счета 2 205 03 000 будет производиться в других налоговых периодах, возникает кредитовое сальдо. Счет является только активным и наличия кредитового сальдо не допускается, поэтому в бюджетной отчетности остаток будет отражаться по дебету счета со знаком «-».

Расходы по договорам длительного исполнения

Для формирования фактической стоимости платных услуг используется счет 2 106 04 000 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», на котором на основании первичных документов формируется себестоимость услуг. Формирование фактической себестоимости отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»;

Кредит счетов:

2 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

2 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»;

2 104 00 000 «Амортизация»;

2 105 00 000 «Материальные запасы» и др.

Согласно п. 71 Инструкции № 25н аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждой оказываемой услуге (работе). Записи в нее производятся на основании журналов операций.

Рассмотрим распределение расходов на примере распределения сумм по коммунальным платежам.

Пример 5.

Учреждением получены счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги в сумме 56 640 руб., в том числе НДС – 8640 руб. Объем оказанных платных услуг за месяц составил 25 960 руб., в том числе НДС – 3960 руб. Объем финансирования за счет бюджетных средств на месяц составляет 120 000 руб.

Рассчитаем сумму коммунальных платежей, приходящуюся на деятельность по оказанию платных услуг.

Рассчитываем долю платных услуг в общем объеме финансирования без учета НДС – 15,49 % (22 000 / (120 000 + 25 960 – 3960) ? 100).

Сумма коммунальных платежей, приходящаяся на платные услуги, – 7435,2 руб. (48 000 ? 15,49 / 100), отсюда сумма коммунальных платежей, относимая на уставную деятельность, – 40 564,8 руб. (48 000 – 7435,2).

Рассчитаем сумму НДС, которая будет относиться на платные услуги, – 1338,34 руб. (8640 ? 15,49 / 100), остальная сумма НДС – 7301,66 руб. (8640–1338,34) – будет включена в стоимость оказанных коммунальных услуг по уставной деятельности.

Ежемесячно фактически произведенные затраты, собранные по дебету счета 2 106 04 340, подлежат списанию и отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

При оказании платных услуг по договорам с длительным сроком выполнения необходимо организовать учет, как доходов, так и расходов по каждому договору. Если в учреждениях здравоохранения имеются такие договоры и организовать учет расходов по каждому договору невозможно, то распределение расходов необходимо производить пропорционально начисленной выручке.

Пример 6.

Расходы учреждения здравоохранения за апрель 2006 г. составили 180 000 руб., в том числе:

– заработная плата – 80 000 руб. (ст. 211 ЭКР);

– начисления на заработную плату – 20 800 руб. (ст. 212 ЭКР);

– коммунальные расходы (по платным услугам) – 50 000 руб. (ст. 223 ЭКР);

– материальные расходы – 29 200 руб. (ст. 340 ЭКР).

Доход, начисленный за апрель, составил 200 000 руб., в том числе по договорам с длительным исполнением – 10 000 руб.

Вначале определим сумму расходов, относящуюся к длительным договорам, которая составила 9000 руб. ((180 000 ? 10 000) / 200 000).

Затем рассчитаем коэффициент для распределения расходов по статьям, составивший 0,05 (9000 / 180 000).

И распределим сумму затрат (9000 руб.) по статьям расходов:

статья 211 – 80 000 руб. ? 0,05 = 4000 руб.;

статья 212 – 20 800 руб. ? 0,05 = 1040 руб.;

статья 226 – 50 000 руб. ? 0,05 = 2500 руб.;

статья 340 – 29 200 руб. ? 0,05 = 1460 руб.

Рассчитанные таким образом суммы расходов в разрезе статей экономической классификации расходов будут учитываться по длительному договору в составе незавершенного производства.

Регистрация донора производится после предъявления паспорта, заполнения анкеты, характеризующей его здоровье, и прохождения медицинское обследование. Это может быть дееспособный человек в возрасте от 18 до 60 лет, решивший добровольно сдать свою кровь или ее компоненты.

Паспортные данные донора следует записать в карту донора резерва (форма № 407/у) и в учетную карточку донора (форма № 405/у). В последней отражается количество сданной крови и ее компонентов. Если донор сдает кровь за год более трех раз, его данные переносятся в медицинскую карту активного донора (форма № 406/у).

Кровь следует брать на основании направления на кроводачу (форма № 404/у). После медицинского обследования и взятия крови донору необходимо выдать:

– справку об обследовании (форма № 401/у);

– справку об освобождении от работы в день кроводачи и предоставлении дополнительного дня отдыха (форма № 402/у);

– талон на получение разового питания.

Эти документы являются бланками строгой отчетности. Поэтому их выдачу следует фиксировать в ведомости по форме № 12-МЗ, утвержденной Приказом Минздрава СССР от 15 сентября 1987 г. № 1035. Ведомость составляется в одном экземпляре и ежедневно сдается в бухгалтерию для списания выданных бланков с подотчетного лица.

В первую очередь, это денежная компенсация. Ее размер зависит от количества сданной крови. Расценки утверждают главный бухгалтер и руководитель станции. Прейскурант вывешивается на видном месте у кассы.

Выдачу компенсаций и объемы сданной крови следует отражать в ведомости по форме № 13-МЗ. Ежедневно сведения, указанные в этом документе, нужно сверять с данными учета заготовки крови (плазмы).

Выплаты донорам следует отражать по подстатье 262 «Пособия по социальной помощи населению» экономической классификации расходов в соответствие с Письмом Минфина России от 1 апреля 2005 г. № 02-14-10/607.

На основании статьи 186 ТК РФ в период медицинского обследования и сдачи крови донор освобождается от работы. За эти дни ему выплачивается средний заработок. А если сдача крови пришлась на время отпуска, выходной или праздник, донору предоставляется дополнительный день отдыха. Дополнительные меры социальной поддержки доноров, а также для лиц, награжденных знаком «Почетный донор России», перечислены в статьях 10 и 11 Закона РФ от 9 июня 1993 г. № 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов».

Пример 7.

Станция переливания крови получила 10 000 руб. В этом же месяце деньги были выплачены донорам. Вот как бухгалтер отразил эти операции в учете:

Также станция должна выделять донорам талоны на питание. Они действительны только в день сдачи крови. Питание выдается в столовых, с которыми станция заключила договор. В контракте указываются плановые сроки, и размеры перечисления денег за еду.

По окончании квартала бухгалтер станции переливания крови должен сверить расчеты и перечислить недоплаченные суммы.

Помимо питания и денежной компенсации донору положена обязательная медицинская страховка на случай заражения инфекционными заболеваниями при взятии крови.

Учет заготовки донорской крови и ее компонентов ведется в журналах учета заготовки: крови (форма № 411/у), плазмы методом плазмафереза (форма № 412/у) и в журнале регистрации брака крови (форма № 418/у).

Первые два документа заполняются отдельно по платным и безвозмездным донорам. Страницы журналов нумеруются, прошнуровываются, скрепляются печатью станции переливания крови и подписью главного врача.

Данные из этих регистров переносятся в ведомость учета заготовки донорской крови (форма № 419/у), которая отражает общее количество заготовленной крови и ее движение внутри станции. Не позднее 3-го числа текущего месяца отделение заготовки крови должно направить в бухгалтерию итоговые суммы из ведомости за прошедший месяц, подписанные заведующим отделения.

На основании этих сведений бухгалтеру следует составить справку учета движения крови по форме № 14-МЗ.

Кровь из отделения заготовки крови в другие подразделения станции выдается по требованию-накладной (форма 0315006), которое выписывается в двух экземплярах под копирку. Первый экземпляр вместе с кровью передается подразделению-получателю, второй с его подписью остается в отделении заготовки.

Учет крови, ежедневно поступающей в экспедицию, следует вести в ведомости учета движения крови, ее компонентов, препаратов и кровезаменителей по экспедиции (форма № 423/у). Она заполняется на основании требований-накладных.

Выдача крови из экспедиции другим структурным подразделениям станции или в лечебно-профилактические подразделения также осуществляется по этим накладным.

При отпуске структурному подразделению станции накладные выписываются в двух экземплярах: для подразделения-получателя и экспедиции.

При отпуске лечебному учреждению – в трех экземплярах: еще и для бухгалтерии.

Если станция занимается производством препаратов из крови, она должна вести учет поступившего сырья и производства готовой продукции.

Учет затрат по переработке крови ведется на счете 0 401 01 200 «Расходы учреждения». Аналитический учет этих затрат отражается в карточке учета средств и расчетов.

Для каждого вида заготовки и переработки открывается отдельный счет.

Аналитический учет крови, ее компонентов ведется по наименованиям, количеству и стоимости в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.

Имейте в виду: препараты из крови, кровезаменители и консервирующие растворы подлежат обязательному контролю. Поэтому руководитель станции несет административную ответственность за выдачу в лечебную сеть препарата, не прошедшего госконтроль в специализированной лаборатории.

Пример 8.

Станция поставила в больницу препараты из крови на сумму 330 000 руб. (в том числе НДС – 30 000 руб.). Затраты на их заготовку составили 250 000 руб.

Вот как бухгалтер отразил эти операции в учете:

Врач общей практики или семейный врач – врач, прошедший специальную многопрофильную подготовку по оказанию первичной медико-санитарной помощи членам семьи независимо от их пола и возраста.

На должность врача общей практики (семейного врача) назначаются специалисты, имеющие высшее медицинское образование по специальности «Лечебное дело» или «Педиатрия», окончившие клиническую ординатуру по специальности «Общая врачебная практика (семейная медицина)», или врачи-терапевты участковые, и врачи-педиатры участковые, прошедшие профессиональную переподготовку по специальности «Общая врачебная практика (семейная медицина)» и получившие сертификат специалиста по этой специальности.

Врач общей практики (семейный врач) осуществляет свою деятельность в медицинских организациях преимущественно муниципальной системы здравоохранения, оказывающих первичную медико-санитарную помощь населению:

– центрах общей врачебной (семейной) практики;

– амбулаториях и участковых больницах муниципальной системы здравоохранения;

– отделениях общей врачебной (семейной) практики амбулаторно-поликлинических учреждений;

– и других медицинских организациях.

Врач общей практики (семейный врач) может самостоятельно осуществлять свою деятельность в установленном порядке.

Врач общей практики (семейный врач):

– формирует врачебный участок из прикрепившегося контингента;

– осуществляет санитарно-гигиеническое образование; консультирует членов семьи по вопросам формирования здорового образа жизни;

– осуществляет профилактическую работу, направленную на выявление ранних и скрытых форм заболеваний, социально значимых болезней и факторов риска путем диспансеризации прикрепившегося контингента в установленном порядке, в том числе детей, инвалидов, лиц старших возрастных групп;

– направляет больных на консультации к специалистам для стационарного и восстановительного лечения по медицинским показаниям;

– организует и проводит лечение пациентов в амбулаторных условиях, дневном стационаре и стационаре на дому;

– осуществляет патронаж беременных женщин и детей раннего возраста, в том числе новорожденных, в установленном порядке;

– организует и проводит противоэпидемические мероприятия и иммунопрофилактику в установленном порядке;

– выдает заключение о необходимости направления пациентов по медицинским показаниям на санаторно-курортное лечение;

– взаимодействует с медицинскими организациями государственной, муниципальной и частной систем здравоохранения, страховыми медицинскими компаниями, иными организациями;

– имеет право осуществлять наблюдение за пациентом на всех этапах оказания медицинской помощи;

– организует совместно с органами социальной защиты медико-социальную помощь семье для социально незащищенных групп населения: одиноким, престарелым, инвалидам, хроническим больным, нуждающимся в уходе;

– руководит деятельностью медицинского персонала, осуществляющего первичную медико-санитарную помощь по принципу общей врачебной практики (семейной медицины);

– ведет учет и представляет отчетность в установленном порядке.

Министерство здравоохранения РФ приказом от 12 августа 2003 г. № 402 и во исполнение Приказа Минздрава России от 20 ноября 2002 г. № 350 «О совершенствовании амбулаторно-поликлинической помощи населению Российской Федерации», в целях совершенствования организации и учета деятельности врача общей практики (семейного врача) утвердил с 1 октября 2003 года:

– учетную форму № 039/ у – ВОП «Дневник работы врача общей практики (семейного врача)»;

– учетную форму № 039-1/ у – ВОП «Карта учета работы медицинской сестры врача общей практики (семейного врача)»;

– учетную форму № 039/ у – ВОП «Дневник работы врача общей практики (семейного врача)»;

– учетную форму № 039-1/ у – ВОП «Карта учета работы медицинской сестры врача общей практики (семейного врача)».

Клиенты косметологических клиник – это, частные лица. Расчет наличными деньгами косметологическая клиника может, не применяя кассовую технику в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. № 171.

Расчеты оформляются на бланках строгой отчетности – квитанции, утвержденной Письмом Минфина России от 20 апреля 1995 г. № 16-00-30-35.

Основные виды специфических расходов – расходы на медицинское оборудование и спецодежду.

Большая часть основных средств в косметологических клиниках – это специальное медицинское оборудование. Важно отметить, что теперь такое оборудование стоимостью не более 20 000 руб. за единицу клиника может учитывать в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). А в налоговом учете действует лимит амортизируемого имущества в размере 10 000 руб. Правда, 10 процентов этой стоимости клиника может списать на расходы отчетного периода (п. 1.1 ст. 259).

Трудовой кодекс РФ предусматривает выдачу сотрудникам, которые работают в опасных для здоровья условиях, средств индивидуальной защиты. Для медперсонала спецодежда как раз и является такой защитой (от облучения, инфекций и т. д.). В статье 221 ТК РФ говорится, что приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обеззараживание средств индивидуальной защиты осуществляется за счет средств работодателя.

Специальная одежда и другие средства защиты не выдаются работникам в личное пользование: они предназначены для ношения только в период исполнения служебных обязанностей. Спецодежда является собственностью клиники и подлежит возврату: при увольнении работника, переводе его в той же организации на другую работу, для которой выданная спецодежда не предусмотрена, а также по окончании срока ее носки взамен получаемой новой.

Сдача работниками специальной одежды в стирку, дезинфекцию, ремонт оформляется в ведомости о приемке специальной одежды и подписывается материально-ответственным лицом. Возврат работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта производится по тем же ведомостям, в которых была оформлена приемка, под расписку работника (в предусмотренной для этого графе).

Расходы на спецодежду можно учитывать в целях налогообложения прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 254). Но только в пределах норм выдачи спецодежды, установленных Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды (утв. Постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. № 69), а также Правилами обеспечения работников специальной одеждой (утв. Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. № 51). Такие же разъяснения приведены в Письме МНС России от 12 апреля 2004 г. № 02-5-10/23.

Стоимость спецодежды, которая выдается по нормам, не облагается налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ), единым социальным налогом, взносами в Пенсионный фонд РФ (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В отношении медицинских услуг действует льгота по НДС, установленная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ: такие услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость. Однако эта льгота не распространяется на косметические услуги.

Льгота по НДС действует, если у организации есть лицензия на медицинскую деятельность (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 к числу медицинских услуг, оказываемых косметологическими подразделениями, относятся процедуры врачебные, электрохирургия, пластическая хирургия, а также услуги косметические. На последние льгота не распространяется.

По характеру деятельности аптечные организации подразделяются на:

– изготавливающие лекарственные препараты по рецептам врачей, требованиям учреждений здравоохранения, стандартным прописям, с последующей их реализацией в пределах юридического лица по рецептам и без рецептов врача; осуществляющие реализацию готовых лекарственных препаратов и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, населению по рецептам или без рецептов врача и учреждениям здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и другие по требованиям или заявкам (аптека с производственным отделом, аптечный пункт с правом изготовления лекарственных препаратов);

– осуществляющие реализацию готовых лекарственных препаратов и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, населению по рецептам или без рецептов врача и учреждениям здравоохранения по требованиям или заявкам (аптека готовых форм, аптечный пункт без права изготовления лекарственных препаратов, аптечный киоск, аптечный магазин).

Аптечные организации в своей работе должны руководствоваться определенными требованиями, установленными государственными стандартами, санитарными, противопожарными правилами и другими нормативными документами (далее – стандарты), правилами охраны труда и техники безопасности.

Аптечные организации могут быть представлены аптеками, аптечными пунктами, аптечными киосками, аптечными магазинами

В аптечной организации в удобных для ознакомления местах торгового зала должны быть размещены:

– копии лицензий на фармацевтическую деятельность и другие виды деятельности в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

– информация о телефонах и адресах органов управления здравоохранением и фармацевтической деятельностью;

– книга отзывов и предложений;

– информация о группах населения, имеющих право на бесплатное и льготное обеспечение и внеочередное обслуживание, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

– информация о лице, ответственном за лекарственное обеспечение инвалидов Великой Отечественной войны и приравненных к ним категорий населения по льготам (для аптечных организаций, осуществляющих льготный отпуск лекарственных препаратов);

– информация о номерах телефонов и режиме работы справочной фармацевтической службы;

– информация о наименованиях отделов или зон отпуска соответствующих групп товаров;

– информация о сроках хранения лекарственных препаратов, изготовленных в аптеке (аптечном пункте);

– ценники на предлагаемые безрецептурные лекарственные препараты и другие товары, разрешенные к отпуску из аптечных организаций;

– информация о сотрудниках аптечной организации, непосредственно обслуживающих население (таблички, бейджи и прочие с указанием Ф.И.О. и должности);

– информация о дежурном администраторе (Ф.И.О., должность) и нахождении кнопки сигнального вызова дежурного администратора (за исключением аптечного киоска);

– при наличии пункта проката информация о перечне предметов, выдаваемых напрокат;

– копия или выписка из Федерального закона «О защите прав потребителей»

Аптечными организациями должны быть предприняты меры для исключения повреждений (разливания, рассыпания, боя), для предотвращения контаминации лекарственных средств (лекарственных препаратов).

При хранении лекарственных препаратов (лекарственных средств) используются следующие способы систематизации:

– по токсикологическим и фармакологическим группам; по способу применения;

– в алфавитном порядке;

– в соответствии с позициями компьютерного учета.

Принятый способ хранения лекарственных препаратов (лекарственных средств) должен быть оговорен в приказе по аптечной организации и доведен до сведения персонала аптечной организации.

Аптечная организация должна вести учет лекарственных препаратов (лекарственных средств) с ограниченным сроком годности на бумажном носителе или в электронном виде с архивацией на твердом носителе. Режим архивации устанавливается руководителем аптечной организации.

Учет товара в аптечных организациях осуществляется по наименованиям, сериям, срокам годности, закупочным и (или) отпускным ценам по схемам, наиболее целесообразным в условиях данного предприятия (индивидуальная, натурально-стоимостная, стоимостная).

Предметно-количественному учету подлежат наркотические средства, психотропные, ядовитые и сильнодействующие вещества, спирт этиловый и другие средства в соответствии с действующей нормативной документацией – Приложением 4 к Приказу Минздрава России от 12 ноября 1997 г. № 330.

Порядок формирования розничных цен на лекарственные препараты (лекарственные средства) для аптечной организации независимо от организационно-правовой формы и форм собственности устанавливается в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, утвержденных Правительством Российской Федерации от 9 ноября 2001 года № 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства».

Аптека должна иметь лицензию на деятельность по хранению и реализации наркотических средств и психотропных веществ.

Для хранения наркотических средств и психотропных веществ аптека должна иметь сейфы, а для сильнодействующих и ядовитых веществ – металлические шкафы (п. 3.19 Правил).

Согласно Правил хранения и учета наркотических средств и психотропных веществ в аптеках (утвержденных Приказу Минздрава России от 12 ноября 1997 г. № 330) в сейфах должен храниться основной запас наркотических и психотропных веществ, а их разовые и суточные дозы должны быть на внутренних дверцах этих сейфов.

В течение рабочего времени ключи от сейфа с наркотическими и психотропными веществами должны находиться у провизора-технолога. А в конце рабочего дня сейфы опечатываются или пломбируются, а ключи от них сдаются лицам, ответственным за хранение данных средств по приказу по аптеке.

При необходимости во время ночного дежурства дежурный фармацевт использует наркотические и психотропные вещества, которые находятся в опломбированном и опечатанном сейфе. Впоследствии по окончании дежурства фармацевт отчитывается перед материально-ответственным лицом, отвечающим за учет и хранение наркотических средств и психотропных веществ.

Аптека должна вести строгий предметно-количественный учет наркотических средств и психотропных веществ. Для этого предусмотрен специальный журнал регистрации операций, связанных с оборотом наркотических средств и психотропных веществ. Причем лицо, ответственное за хранение наркотических средств и психотропных веществ, должно не реже одного раза в месяц проверять записи в журнале, сверять фактическое наличие наркотических средств и психотропных веществ с их книжными остатками.

Одно лекарственное средство индивидуального изготовления – это лекарство в единичной упаковке, изготовленное по одной прописи рецепта.

Изготовление лекарств в аптеках может оформляться двумя способами:

с применением квитанций по форме № А-2.2;

без квитанций.

На основе корешка квитанции и учитываются лекарственные средства, изготовленные по рецептам. Квитанции комплектуются по 100 штук.

При работе без квитанций, учет изготовленных лекарств ведется в рецептурном журнале по форме № А-2.1.

На основе подсчета корешков квитанций или итогов рецептурного журнала по изготовленным лекарствам, а также кассовых лент по готовым лекарствам составляется журнал учета рецептуры (форма № А-2.6). Запись в нем делается в конце каждой рабочей смены одной строкой.

Ежемесячно в журнале подсчитываются итоги, которые скрепляются подписью работника учетно-контрольной группы бухгалтерии (ревизора).

Лекарство необходимо производить в соответствии с промышленным регламентом, который разрабатывается на основе фармакопейных статей. Фармакопейная статья по своей сути является государственным стандартом качества лекарственного средства. В ней приведен перечень нормируемых показателей или методов испытания для конкретной лекарственной формы, описание физических, физико-химических, химических, биохимических, биологических и микробиологических методов анализа лекарства, требования к используемым реактивам, титрованным растворам, индикаторам.

Промышленный регламент бухгалтер контролирует, так как он входит в материальный баланс. В нем содержатся данные о количестве и составе ингредиентов, которые необходимы для производства лекарства; данные о количестве и составе тары и упаковки; данные о технологических потерях, которые возникают при изготовлении лекарства.

Данные материального баланса используются для калькулирования себестоимости лекарства и разработки прейскуранта розничных цен.

В коммерческом учете расходы по изготовлению лекарственных средств отражаются на счете 20 «Основное производство»:

дебет 20 кредит 10

– отражена стоимость сырья и материалов, используемых для изготовления лекарственных средств;

дебет 20 кредит 41

– отражена стоимость готовых лекарственных средств, учтенных в качестве товаров, при использовании их в качестве сырья для изготовления лекарственных средств;

дебет 20 кредит 70 (69)

– начислены заработная плата и ЕСН (с учетом платежей в ПФР).

Распределение заработной платы работников, занимающихся изготовлением лекарственных средств, по каждому виду изготавливаемого средства можно производить исходя из удельного веса выручки от реализации каждого вида изготовленных средств в общем объеме выручки.

Сформированная себестоимость изготовленного лекарственного средства списывается на счета учета готовой продукции:

дебет 43 кредит 20

– сформирована стоимость изготовленного лекарственного средства.

Расходы аптеки на тару и упаковку изготовленных лекарств относятся на счет 44 «Расходы на продажу».

Приказом Минздрава России от 16 июля 1997 г. № 214 утверждена Инструкция по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптечных организациях (аптеках). Все лекарственные средства, изготовленные в аптеках по индивидуальным рецептам или требованиям лечебных учреждений, подвергаются внутриаптечному контролю:

> письменному,

> органолептическому

> контролю при отпуске – обязательно;

> опросному и физическому – выборочно;

> химическому.

Результаты такого контроля регистрируются в специальных журналах.

Контролировать качество изготовляемых лекарственных средств обязан провизор-аналитик. Он должен владеть всеми видами внутриаптечного контроля.

Если провизор-аналитик впервые назначается на должность, то прежде чем приступить к выполнению своей контролирующей функции, он обязан пройти курс стажировки в территориальной контрольно-аналитической лаборатории.

Для оценки качества лекарственных средств, изготовленных в аптеках, применяются два термина: «Удовлетворяет» («Годная продукция») или «Не удовлетворяет» («Брак»).

В соответствии со статьей 1095 ГК РФ вред, причиненный вследствие рецептурных недостатков товара, подлежит возмещению продавцом или изготовителем независимо от определения его вины и от того, состоял ли потерпевший с ним в договорных отношениях. Возмещение ущерба не освобождает фармацевта от привлечения его к ответственности. Физические лица, ответственные за изготовление и качество лекарственных средств, несут дисциплинарную, административную и уголовную ответственность.

Иногда возникает необходимость уничтожения изготовленных лекарств: заказчик не пришел за лекарством, ошибки в планировании производственной деятельности, появление более эффективного аналога.

Списание лекарств с истекшим сроком годности отражается в учете аптеки следующими проводками:

дебет 94 кредит 41

– списана стоимость просроченных лекарств;

дебет 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит 94

– списана стоимость лекарств на виновных лиц (если они установлены);

дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 94

– отнесена стоимость лекарств на убытки аптеки (если виновные лица не установлены);

дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 60 (76)

– отражена стоимость услуг по уничтожению лекарств.

Торговля лекарственными средствами регулируется Федеральным законом от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (ред. от 16 октября 2006 г., с изм. от 18 декабря 2006 г.).

В соответствии со статьей 4 Закона о лекарственных средствах розничная торговля лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств осуществляются аптечными учреждениями.

Деятельность, осуществляемая аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая торговлю лекарственными средствами и их изготовление, именуется фармацевтической.

Реализация лекарственных средств в аптечных организациях осуществляется в соответствии с Отраслевым стандартом 91500.05.0007–2003 «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения» (далее – ОСТ), утвержденным приказом Минздрава России от 4 марта 2003 г. № 80.

Все поставки товара должны сопровождаться документами, позволяющими установить дату отгрузки, наименование лекарственного препарата (включая лекарственную форму и дозировку), номер серии и партии, количество поставленного товара, цену отпущенного лекарственного препарата, название и адрес поставщика и получателя, а также документами, подтверждающими количество лекарственных препаратов.

Основные принципы учета движения лекарственных средств и других медицинских товаров изложены в Методических рекомендациях для практических и научных работников «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124

В соответствии с Инструкцией по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, утвержденной приказом Минздрава России от 16 июля 1997 г. № 214, лекарственные средства и лекарственные вещества независимо от источника их поступления подвергаются приемочному контролю, который проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств.

Приемочный контроль включает проверку:

соответствия поступающих лекарственных средств требованиям по показателям «Описание», «Упаковка», «Маркировка»;

правильности оформления расчетных документов (счетов);

наличия сертификатов качества (паспортов) производителя и других документов, подтверждающих качество лекарственных средств.

На экземпляре сопроводительного документа, который остается у материально ответственного лица и в дальнейшем прилагается к товарному отчету, проставляется штамп «приема» (форма № А-1.1).

Для оформления приема и оприходования фактически полученного товара, поступившего без счета поставщика, применяется Акт о приеме медицинского товара, поступившего без счета поставщика (форма № А-1.4).

Учет поступления товаров в аптеку ведется в Журнале регистрации счетов поступления товаров по группам (форма № А-1.8).

На каждую поступившую серию медицинских товаров составляется Стеллажная карточка (форма № А-1.9), которая служит контрольным документом реализации лекарственных средств по срокам годности.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, именуются товарами. Таким образом, готовые лекарственные средства и изделия медицинского назначения, приобретаемые аптеками для дальнейшей реализации, признаются товарами и, соответственно, учитываются на счете 41 «Товары».

Оприходование медицинских товаров отражается в учете аптечной организации проводками:

дебет счета 41 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму покупной стоимости полученного товара;

дебет счета 60 кредит счета 51 «Расчетные счета»

– на сумму оплаты счета поставщика.

Порядок формирования розничных цен на лекарственные препараты (лекарственные средства) для аптечной организации независимо от организационно-правовой формы и форм собственности устанавливается в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, утвержденных Правительством РФ и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

При организации аналитического учета медицинских товаров за основу можно принять их группировку:

> резиновые изделия;

> изделия из пластмасс;

> перевязочные средства и вспомогательные материалы;

> изделия медицинской техники.

Аптечные розничные организации, осуществляющие реализацию медицинской продукции по свободным розничным ценам, фиксируют эти цены, уровень применяемых торговых и снабженческо-сбытовых надбавок в Реестрах свободных розничных цен (форма № А-1.11).

Если аптека занимается приемом лекарственного растительного сырья у населения, сотрудник должен выписать в трех экземплярах приемную квитанцию по форме № А-1.5. Первый экземпляр документально подтверждает выдачу денег за сырье, то есть он является расходным кассовым ордером. Второй экземпляр приемной квитанции нужен для составления отчета материально ответственного лица. Третий экземпляр выдается заготовителю.

Акт по форме № А-1.2 составляют в трех экземплярах. Первый экземпляр прилагается к приемному акту и передается в бухгалтерию вместе с реестром приходных документов. Второй экземпляр нужно вручить представителю поставщика (если он участвовал в приемке) или отправить по почте как приложение к претензионному письму. Что касается третьего экземпляра, то он остается в аптеке, если возникнет необходимость судиться с поставщиком.

Текущий учет поступления товаров в аптеку ведут в журнале регистрации счетов поступления товаров по группам по форме № А-1.8. На каждую поступившую серию медицинских товаров составляется стеллажная карточка по форме № А-1.9. для контроля за реализацией лекарств по срокам их годности.

Данные по лекарственным препаратам, которые подлежат предметно-количественному учету (наркотические лекарственные средства, психотропные, сильнодействующие и ядовитые вещества, этиловый спирт), нужно отразить дополнительно в Книге учета наркотических и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету (форма № А-2.3).

Лекарства по бесплатным и льготным рецептам продают только те аптеки, которые имеют договор с территориальным органом управления здравоохранения о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения. Также такие аптеки должны иметь соглашение с территориальным фондом обязательного медицинского страхования о финансировании льготного отпуска лекарственных средств населению.

Это сырье аптеки могут использовать как для приготовления различных лекарственных средств, так и для продажи фармацевтическим заводам.

Следует отметить: для того чтобы собирать и продавать дикорастущие ягоды, орехи и иные плоды, а также возделываемые виды лекарственных средств, получать специальную лицензию не надо, так как вышеперечисленные виды лекарственного сырья не перечислены в Положении.

Процедура закупки растительного лекарственного сырья.

Обычно принимает растительное лекарственное сырье у населения заместитель заведующего аптекой или заведующий отделом запаса. Он должен осмотреть сырье, проверить его подлинность и взвесить его в присутствии сдающего.

Если он не обнаружит условий, бракующих сырье без анализа, то должен принять сырье у сдающего лица. При этом гражданину, который сдает лекарственное сырье, выдается расписка или приемная квитанция.

После принятия сырья, его необходимо передать его провизору-аналитику аптеки и записать сведения о поступившем сырье в журнал регистрации приема сырья в аптеку.

Провизор-аналитик определяет подлинность сырья и берет среднюю пробу методом квартования и пишет направление на ее анализ в контрольно-аналитической лаборатории или в областном центре контроля качества лекарственного сырья. Информация об этом лекарственном сырье заносится в журнал регистрации результатов контроля качества лекарственного растительного сырья.

В лаборатории или в центре контроля качества берется три аналитические пробы. Результаты этих проб заносятся в аналитический паспорт, на обратной стороне которого оформляется протокол соответствия. Один экземпляр аналитического паспорта остается в лаборатории, а второй возвращается в аптеку.

Провизор-аналитик, получив результаты анализа, переносит его результаты в журнал регистрации результатов контроля качества лекарственного растительного сырья. После этого он должен сообщить результаты анализа заместителю заведующего аптекой (или заведующему отделом запасов). Последний на основании полученных данных завершает оформление записей в журнале регистрации приема сырья в аптеку.

В аптеке создается комиссия, в состав которой должны быть включены: руководитель аптеки, материально ответственное лицо, отвечающее за заготовку растительного сырья, провизор-технолог или фармацевт. Комиссия составляет акт на перевод в товар лекарственного растительного сырья по форме № А-1.6 (в двух экземплярах). Первый экземпляр акта служит основанием для оприходования сырья как товара и прилагается к товарному отчету, а второй остается в аптеке.

Лекарственное сырье, которое закупает аптека у граждан, может быть как товаром, так и материалом. Это зависит от того, как аптека будет использовать полученное сырье. Если сырье будет продаваться, тогда это товар. Если сырье будет использоваться в производстве лекарственных средств, тогда это материал.

Бухгалтерский учет сырья должен осуществляться с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных расходов» (ПБУ 5/01).

Сырье нужно учитывать по фактической стоимости. В стоимость закупаемого у населения растительного лекарственного сырья включаются:

– уплаченные продавцу суммы;

– затраты по заготовке и доставке лекарственного сырья (в том числе затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения, затраты за услуги транспорта по доставке запасов до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором, и т. д.);

– затраты по доведению этого сырья до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях (например, затраты по подработке, сортировке, фасовке лекарственного сырья);

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сырья (например, расходы на анализ лекарственного сырья).

Если аптека перешла на упрощенную систему налогообложения или ее деятельность по розничной торговле лекарствами (включая растительное лекарственное сырье) переведена на уплату единого налога на вмененный доход, то она не признается плательщиком НДС. Следовательно, она не должна начислять НДС, продавая лекарственное сырье.

Если же аптека признается плательщиком НДС – например, в регионе, где она работает, не введен ЕНВД, – ей необходимо начислять НДС, руководствуясь положениями главы 21 НК РФ.

В пункте 4 статьи 154 НК РФ прописан особый порядок исчисления НДС по операциям по реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц. Этот порядок касается только той продукции, которая перечислена в Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками). Этот Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383. В данном Перечне указаны лекарственные растения, как возделываемые, так и дикорастущие, кроме мака.

Особый порядок расчета НДС по продукции, которая перечислена в списке:

Во-первых, определяя налоговую базу по НДС, бухгалтер аптеки должен из продажной цены продукции (с учетом НДС) вычесть цену их приобретения.

Во-вторых, ставка НДС, которую необходимо использовать в подобной ситуации, определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 процентов (или 18 %) к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В перечень товаров, которые облагаются по ставке 10 процентов, входят лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В подобной ситуации 10-процентную ставку нужно применять ко всем лекарственным средствам, у которых код входит в группу 938000-939000 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 в соответствие с пунктом 39.5.7 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Эти рекомендации утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447.

Лекарственное сырье и вещества, которые не относятся к лекарственным субстанциям, нужно платить НДС по ставке 18 процентов.

Пример 9.

Аптека закупила у граждан багульник в количестве 150 кг по цене 2,8 руб. за 1 кг. Приобретенный багульник был продан фармацевтическому предприятию ООО по цене 3,5 руб. за 1 кг.

Расчет НДС по данной операции в аптеке:

– цена продажи багульника составила 525 руб. (150 кг ? 3,5 руб./кг);

– цена приобретения багульника равна 420 руб. (150 кг ? 2,8 руб./кг);

– налоговая база по НДС представляет собой разницу между ценой продажи и ценой приобретения багульника, то есть 105 руб. (525–420);

– реализация багульника облагается НДС по ставке 18 процентов, следовательно, при расчете НДС необходимо применить налоговую ставку в размере 18 %/118 %;

– сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, составит 16,02 руб.

(105 руб. ? 18 %: 118 %).

Однако действие пункта 4 статьи 154 НК РФ распространяется только на те случаи, когда аптека перепродает купленное у населения лекарственное сырье. Если лекарственное сырье было использовано для производства другой продукции (например, если приобретенное сырье было использовано для изготовления лекарственных средств – сборов, настоек и т. д.), то налоговая база по реализации готовой продукции будет определяться в общеустановленном порядке. На всю стоимость реализованной продукции нужно будет начислить НДС.

Пример 10.

Аптека приобрела у населения разнообразное лекарственное сырье. Из этого сырья было произведено и реализовано 600 пакетиков готового сбора для припарок. Продажная цена одного пакетика сбора – 1,5 руб. (без учета НДС).

Поскольку лекарственное сырье было подвергнуто переработке (нарезке, смешиванию и т. д. с целью получения нового лекарственного средства), применять пункт 4 статьи 154 НК РФ у бухгалтера аптеки нет оснований. Следовательно, расчет НДС нужно производить исходя из выручки от продажи лекарственного сбора следующим образом:

– выручка от реализации сбора для припарок без НДС составляет 900 руб.

(1,5 руб./п. ? 600 п.);

– сумма НДС равна 162 руб. (900 руб. ? 18 %).

Обратите внимание: расфасовка закупленного у населения растительного лекарственного сырья не является производством нового продукта, ведь в процессе расфасовки лекарственное растение не изменяет своего состава и качеств. Поэтому, в подобном случае аптека вправе исчислять НДС по правилам, изложенным в пункте 4 статьи 154 НК РФ.

Пример 11.

Аптека закупила у своего сотрудника – фармацевта – 10 кг сушеных плодов шиповника.

Плоды выращены на ее личном садовом участке. Продали шиповник по цене 48 руб. за 1 кг.

Шиповник был расфасован в картонные коробки по 200 г. В отчетном периоде все 50 упаковок шиповника были реализованы по цене 15 руб. за упаковку.

Поскольку в данном случае аптека перепродает сушеный шиповник без его переработки, всего лишь расфасовав его в удобную тару, то рассчитывать НДС нужно исходя из требований пункта 4 статьи 154 НК РФ.

Расчет НДС:

– цена продажи шиповника, закупленного у физического лица, составила 750 руб. (50 уп. ? 15 руб./уп.);

– цена приобретения шиповника равна 480 руб. (10 кг ? 48 руб./кг);

– налоговая база по НДС представляет собой разницу между ценой продажи и ценой приобретения шиповника, то есть 270 руб. (750–480);

– реализация шиповника облагается НДС по ставке 18 процентов, следовательно, при расчете НДС необходимо применить налоговую ставку в размере 18 %/118 %;

– сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, равна 41,19 руб. (270 руб. ? 18 %: 118 %).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ, аптеки, выплачивая доходы физическим лицам, должны исчислить и удержать с них налог на доходы физических лиц.

Однако данное правило не распространяется на выплату денег населению за сданные им лекарственные растения. Это следует из пункта 15 статьи 217 НК РФ.

Кроме того, выплачивая населению деньги за приобретенные у них лекарственные растения, не надо платить ЕСН. Ведь эти выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ, ЕСН не облагаются.

База для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такая же, как и у единого социального налога (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Следовательно, выплачивая деньги за лекарственное сырье, с них не нужно платить взносы в Пенсионный фонд России.

Пример 12.

Аптека закупала багульник непосредственно в аптеке с выплатой денег заготовщикам из кассы. Анализ лекарственного сырья сделали в лаборатории и обошелся он аптеке в 45 руб.

Операции по закупке и перепродаже лекарственного сырья:

дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» 420 руб. (150 кг ? 2,8 руб./кг)

– оприходован багульник, закупленный у населения;

дебет 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» кредит 50 «Касса» 420 руб.

– выплачено населению за багульник;

дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 45 руб.

– включены в стоимость багульника расходы, связанные с его анализом;

дебет 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» кредит 51 45 руб.

– оплачен анализ багульника в лаборатории;

дебет 41 субсчет «Товары в розничной торговле» кредит 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» 465 руб. (420 + 45)

– переведен багульник в состав товаров после получения положительного результата анализа;

дебет 62 кредит 90 субсчет «Выручка» 525 руб. (150 кг ? 3,5 руб./кг)

– отражена выручка от продажи багульника;

дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 41 субсчет «Товары в розничной торговле» 465 руб.

– списана фактическая стоимость реализованного багульника;

дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 16,02 руб. ((525 руб. – 420 руб.) ? 18 %: 118 %)

– начислен НДС с данной операции;

дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 43,98 руб. (525–465 – 16,02)

– выявлен финансовый результат от данной операции.

Если закупка лекарственного сырья производится через подотчетных лиц (например, если аптека посылает своего работника в тот или иной населенный пункт, выдав ему соответствующую сумму денег, чтобы он закупил необходимое сырье у населения), отражать такие операции нужно с использованием счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Пример 13.

Представитель аптеки был направлен для закупки лекарственных трав. На эти цели ему было выдано под отчет 800 руб.

Он закупил у населения цветки ромашки лекарственной в количестве 9 кг по цене 2,5 руб. за 1 кг, траву донника в количестве 12 кг по цене 2,35 руб. за 1 кг и корень алтея в количестве 9 кг по цене 2,18 руб. за 1 кг, а также иные лекарственные растения на общую сумму 700 руб.

Расходы на анализ лекарственного сырья – цветков ромашки, донника и корня алтея – в лаборатории составили 60 руб., расходы по изготовлению сбора для припарок (заработная плата работников с отчислениями, стоимость упаковочной бумаги и т. д., кроме стоимости лекарственного сырья) составили 650 руб.

Весь готовый сбор для припарок в количестве 600 пакетов был продан по цене 1,77 руб. за единицу (в том числе НДС – 0,27 руб.).

Согласно учетной политике аптеки учет товаров и материалов осуществляется с использованием счетов 15 и 16. При этом в качестве учетной цены используется цена приобретения лекарственного сырья в соответствии с условиями договора с заготовщиками.

Учет операций (для упрощения примера аналитический учет лекарственного сырья до и после проведения его анализа рассматривать не будем):

дебет 71 кредит 50 800 руб.

– выдано под отчет;

дебет 10 субсчет «Цветки ромашки лекарственной» кредит 15 22,5 руб. (9 кг ? 2,5 руб./кг)

– оприходованы цветки ромашки лекарственной;

дебет 10 субсчет «Трава донника» кредит 15 28,2 руб. (12 кг ? 2,35 руб./кг)

– оприходована трава донника;

дебет 10 субсчет «Корень алтея» кредит 15 19,62 руб. (9 кг ? 2,18 руб./кг)

– оприходован корень алтея;

дебет 10 субсчет «Прочие лекарственные растения» кредит 15 700 руб.

– оприходованы прочие лекарственные растения;

дебет 15 кредит 71 770,32 руб. (22,5 + 28,2 + 19,62 + 700)

– списаны фактические расходы по приобретению лекарственного растительного сырья через Лаптева З.В.;

дебет 50 кредит 71 29,68 руб. (800–770,32)

– сдан в кассу неиспользованный остаток подотчетной суммы;

дебет 15 кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 60 руб.

– отражены расходы по анализу лекарственного сырья;

дебет 16 кредит 15 60 руб.

– в конце месяца списаны отклонения в стоимости закупленного лекарственного сырья;

дебет 20 кредит 10 субсчет «Цветки ромашки лекарственной» 22,5 руб.

– использованы цветки ромашки лекарственной в изготовлении сбора для припарок;

дебет 20 кредит 10 субсчет «Трава донника» 28,2 руб.

– использована трава донника в изготовлении сбора для припарок;

дебет 20 кредит 10 субсчет «Корень алтея» 19,62 руб.

– использован корень алтея в изготовлении сбора для припарок;

дебет 20 кредит 10 (70, 69) 650 руб.

– отражены расходы аптеки по изготовлению сбора для припарок;

дебет 20 кредит 16 60 руб.

– включены в состав расходов по изготовлению сбора для припарок отклонения в стоимости лекарственного сырья (расходы на его анализ);

дебет 43 кредит 20 780,32 руб. (22,5 + 28,2 + 19,62 + 650 + 60)

– оприходован готовый сбор для припарок;

дебет 50 кредит 90 субсчет «Выручка» 1062 руб. (600 п. ? 1,77 руб./п.)

– получена выручка от продажи сбора для припарок;

дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 43 780,32 руб.

– списана себестоимость сбора для припарок;

дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 162 руб. (600 п. ? 0,27 руб./п.)

– начислен НДС с операций по реализации сбора для припарок;

дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 119,68 руб. (1062 – 780,32 – 162)

– выявлен финансовый результат от изготовления и продажи сбора для припарок.

Если же аптека приобретает растительное лекарственное сырье у своих работников, то для расчетов с ними лучше использовать счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Пример 14.

Плоды шиповника были приобретены аптекой у своего сотрудника (фармацевта), для учета расчетов с заготовщиком лучше всего использовать счет 73.

Предположим, что расходы на анализ шиповника составили 50 руб., а расходы на его расфасовку – 100 руб.

дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 73 480 руб. (10 кг ? 48 руб./кг)

– оприходован сушеный шиповник, приобретенный у фармацевта

дебет 73 кредит 50 480 руб.

– выплачено Щегловой Д.Ю. за шиповник;

дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 50 руб.

– отражены расходы на анализ лекарственного сырья;

дебет 41 субсчет «Товары в розничной торговле» кредит 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» 530 руб. (480 + 50)

– переведен шиповник в состав товаров после получения положительного результата анализа;

дебет 41 субсчет «Товары в розничной торговле» кредит 10 (70, 69) 100 руб.

– включены в стоимость шиповника расходы на его расфасовку;

дебет 50 кредит 90 субсчет «Выручка» 750 руб. (50 уп. ? 15 руб./уп.)

– отражена выручка от продажи шиповника;

дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 41 субсчет «Товары в розничной торговле» 630 руб. (530 + 100)

– списана фактическая стоимость реализованного шиповника;

дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 41,19 руб. ((750 руб. – 480 руб.) ? 18 %: 118 %)

– начислен НДС с данной операции;

дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 78,81 руб. (750–630 – 41,19)

– выявлен финансовый результат от данной операции.

На практике может оказаться, что результаты анализа приобретенного растительного лекарственного сырья не позволят продавать или использовать его – иными словами, результат анализа может оказаться отрицательным.

В этом случае негодное сырье необходимо будет списать в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов аптеки.

В налоговом учете уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких убытков нельзя. Ведь эти убытки не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ.

Кроме того, в состав расходов должны включаться только экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае если лекарственное сырье оказалось непригодным к реализации, аптека не получит никаких доходов, и операция по покупке этого сырья является нецелесообразной с экономической точки зрения.

Пример 15

Результаты анализа багульника были отрицательными. В этом случае бухгалтеру аптеки нужно будет составить следующие проводки:

дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» 420 руб. (150 кг ? 2,8 руб./кг)

– оприходован багульник, закупленный у населения;

дебет 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» кредит 50 420 руб.

– выплачено населению за багульник;

дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 45 руб.

– отражены расходы на проведение анализа багульника, результаты которого отрицательны;

дебет 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» кредит 51 45 руб.

– оплачен анализ багульника в лаборатории;

дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» 420 руб.

– списан закупленный у населения багульник, результаты анализа которого оказались отрицательными.

Рассчитывая налог на прибыль, бухгалтер не уменьшил налогооблагаемый доход на стоимость багульника и на расходы по проведению его анализа.

Чтобы отражать оптовую реализацию лекарств, аптеке необходимо вести журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями по форме № А-2.19.

Если аптека продает лекарства лечебно-профилактическим учреждениям, другим аптечным организациям, а также отделам аптеки (то есть при внутриаптечной передаче), то ей следует выписывать требование-накладную по форме № А-2.20.

Данные требования-накладные нумеруются порядковыми номерами с начала года. Выписывать же их надо в трех экземплярах. Первый экземпляр вместе с товарным чеком нужно передать в собственную бухгалтерию. Второй экземпляр вместе со счетом нужно отдать покупателю. На основании его он будет проводить оплату. Третий экземпляр требования-накладной отдается непосредственно получателю лекарств. На основании этого экземпляра покупатель будет оприходовать лекарства.

Если аптеке разрешено продавать товары оптом по безналичному расчету и за наличный расчет, то она должна составлять реестр выписанных покупателям требований-накладных (счетов) по форме № А-2.22.

Для сверки расчетов бухгалтерия аптеки ежемесячно на основании записей в вышеуказанном реестре составляет оборотную ведомость по лицевым счетам покупателей и прочим расчетам по форме № А-2.23.

В некоторых случаях аптеки могут отпускать лекарственные средства по бесплатным и льготным рецептам. Такие аптеки должны вести Сводный реестр рецептов на бесплатный и льготный отпуск (форма № А-2.5). Реестры на бесплатный отпуск лекарств и медтоваров и на отпуск их со скидкой можно делать раздельно. Реестр нужно составить в двух экземплярах. Причем подписать каждый из них должен как руководитель аптеки, так и бухгалтер (работник учетно-контрольного сектора или группы). Первый экземпляр реестра вместе с копиями рецептов вручают должностному лицу под расписку для оплаты. На втором экземпляре, который остается в бухгалтерии аптечной организации, ставят дату передачи.

Все материально ответственные лица аптек и отделов должны регулярно с периодичностью, установленной руководителем аптеки или главным бухгалтером, составлять товарные отчеты по форме № А-2.28.

В приходной части отчета нужно записать все документы, которыми оформлено поступление товаров.

Товары по их поступлению и списанию по документам, кроме выручки, показываются в товарном отчете по розничной и оптовой стоимости, а тара и вспомогательный материал – по учетным ценам. К товарному отчету нужно приложить реестр о движении денежных средств, инкассации выручки.

Что касается расходной части отчета, то в ней нужно указать общую сумму продажи лекарств. Чтобы это сделать, следует использовать показатели счетчиков кассовых аппаратов.

Другие виды расходов (отпуск в порядке внутренней переброски, отпуск лечебным учреждениям, включая и бесплатный или частично оплачиваемый отпуск лекарств больным некоторых категорий, уценка, списание по актам, справкам и т. п.) отражаются на основании соответствующих документов по каждому документу раздельно.

Товарный отчет надо составить в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе с документами передается в бухгалтерию или учетно-контрольную группу под расписку счетного работника на втором экземпляре, который остается у материально ответственного лица.

Обнаружив ошибку в товарном отчете, бухгалтер делает исправление в своем варианте отчета. Причем это исправление должно подтвердить материально ответственное лицо. После этого бухгалтер должен исправить и товарный отчет, который остался у материально ответственного лица.

Несколько слов нужно сказать о товарных отчетах в мелкорозничной сети (аптечные пункты, киоски и т. д.). Материально ответственные лица, которые работают в такой сети, должны составлять товарный отчет мелкорозничной сети по форме № А-2.26. Работники аптечных пунктов должны составлять такой отчет не реже одного раза в месяц. Сотрудники киосков и отделений должны делать этот отчет за декаду и половину месяца.

Учет готовых лекарственных средств, отпущенных населению, ведется на основе натуральных измерений в денежном выражении по кассовым контрольным лентам. В конце рабочего дня (смены) в аптеке на общую сумму выручки выписывается приходный кассовый ордер.

При отпуске лекарственных средств лечебно-профилактическим учреждениям выписывается Требование-накладная (форма № А-2.20). Этот же документ применяется при внутриаптечной передаче медицинских товаров (аптечным пунктам и киоскам, организованным как структурные подразделения аптечной организации).

Общая сумма реализации медицинских товаров указывается в расходной части Товарного отчета (форма № А-2.28) на основании подсчета кассовых чеков и сверяется с показателями счетчиков кассовых аппаратов, здесь же на основании документов указывается сумма наличных денег, сданная в кассу, на почту или старшему кассиру. Отпуск товаров лечебным учреждениям отражается в отчете на основании соответствующих документов по каждому документу раздельно.

В целях снижения непроизводительных потерь и повышения ответственности за сохранность товарно-материальных ценностей независимо от организационно– правовой формы и формы собственности аптеки согласно приказа Министерства здравоохранения РФ от 20 июля 2001 г. № 284 могут использовать нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

В связи с использованием на аптечных складах (базах) новых технологий и организации хранения лекарственных средств, а также в порядке контроля за обеспечением их сохранности Министерство Здравоохранения РФ приказом от 13 ноября 1996 г. № 375 утвердило предельные нормы естественной убыли (производственной базы) лекарственных средств на аптечных складах (базах), которые необходимо применять при учете материалов.

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Фармацевтические заводы и аптеки в процессе осуществления своей деятельности несут определенные потери изделий медицинского назначения. Эти потери возникают на определенных этапах технологического процесса. Так, например, фармацевтические заводы несут потери при изготовлении, фасовке и хранении медикаментов, аптеки – при фасовке и хранении медицинских средств.

К естественной убыли относятся:

потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также вследствие распыления ряда порошковых препаратов, их усушки, боя в стеклянной таре. По таким потерям установлены предельные размеры – нормы естественной убыли. В настоящее время действуют, в частности, такие нормы:

– естественной убыли медикаментов и ваты в аптеках;

– естественной убыли медицинских пиявок в аптеках;

– убыли стеклянной аптечной посуды на фармацевтических фабриках (производствах) и аптечных складах (базах);

– естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

За отчетный период величину потерь можно определить по результатам инвентаризации.

Нормы естественной убыли не применяют к:

– готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловый спирт), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке;

– технологическим потерям и потерям от брака;

– бою, браку, порче;

– лекарству с истекшим сроком годности;

– потерям товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванным нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Если потери выявлены при заготовлении, то списывать их нужно такой проводкой:

дебет 10 (41) кредит 94

– списаны потери в пределах норм естественной убыли.

Если потери выявлены при хранении или продаже, тогда списывать их нужно следующей записью:

дебет 20 (44) кредит 94

– списаны потери в пределах норм естественной убыли.

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, бухгалтер может уменьшить базу по налогу на прибыль на потери от недостач или порчи при хранении и транспортировке лекарственных средств в пределах норм естественной убыли. Однако эти нормы должны быть утверждены в порядке, который установлен Правительством РФ. Данный порядок Правительство РФ привело в своем постановлении от 12 ноября 2002 г. № 814. Согласно этому порядку нормы естественной убыли для медицинских организаций должен разработать и утвердить Минздрав России. При этом такие нормы он должен согласовать с Минэкономразвития России.

Пример 16

В январе 2006 года аптека приобрела для реализации вату гигроскопическую в количестве 40 кг по цене 30 руб. (без НДС) за 1 кг.

В апреле 2006 года вата была расфасована по 100 г и реализована. При этом была установлена недостача ваты при расфасовке – 0,3 кг.

Установленные нормы естественной убыли в процентах к стоимости при расфасовке составляют 0,85 процента.

Чтобы списать недостачу ваты, был составлен такой документ:

«____________________» ____________________ 2006 г.

Аптека

____________________

(Наименование организации)

Утверждаю

Заведующая аптекой №

____________________ ____________________

(подпись, расшифровка подписи)

Расчет естественной убыли лекарственных средств и других медицинских

товаров за период с 1 января 2006 года по 30 апреля 2006 года

дебет 94 кредит 41 30 руб.

– отражена недостача ваты;

дебет 44 кредит 94 10,2 руб.

– списана недостача в пределах норм естественной убыли;

дебет 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит 94 19,8 руб.

– списана недостача сверх норм естественной убыли;

дебет 50 кредит 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» 19,8 руб.

– получены деньги от фасовщика.

В налоговом учете потери ваты (30 руб.) не были учтены в составе расходов. В то же время полученную компенсацию потерь сверх норм естественной убыли (19,8 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов.

Основанием для списания в бухгалтерском и налоговом учете убытков от порчи, недостачи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены, является обоснованное заключение. Кроме того, должны быть решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству).

Аптека, которая разливает спирт или использует его для производства лекарств, обязана соблюдать соответствующие нормативные акты – ГОСТы, ТУ, ОСТы и т. д. В их числе и фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00. Изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой:

– спирт этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также применяемый в аптеках и лечебных учреждениях;

– спирт этиловый 95 градусов, применяемый в медицинских целях.

За продажу этилового спирта и спиртосодержащей продукции, не соответствующей требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, с организации и ее должностных лиц могут взыскать штраф. Штраф с самой аптеки составит от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда, а с должностного лица возьмут от 40 до 50 МРОТ. Кроме того, конфискуется готовая продукция, сырье и оборудование. Такое наказание предусмотрено в статье 6.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного) является подакцизным товаром.

Кроме того, к подакцизным товарам относится и спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Это установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Исключение в этом же подпункте сделано для следующих видов спиртосодержащей продукции.

1. Лекарства ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и указанные в Государственном реестре зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. Эти лекарства должны быть разлиты в емкости не более 100 мл.

2. Препараты, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

3. Средства, которые изготавливаются аптеками в соответствии с требованиями государственных стандартов (фармакопейных статей). На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения» (утвержден приказом Минздрава России от 1 ноября 2001 г. № 388). Согласно пункту 1.3 данного документа, стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9 процентов.

Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Кстати, аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 3 сентября 2003 г. № 03-4-11/2581/43-АД824.

Объектом обложения акцизами признается «реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров» (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.

А вот когда аптека разливает приобретенный этиловый спирт в другую тару, акциз уплатить придется. Ведь тогда аптека считается уже изготовителем лекарственных средств, так как согласно фармакопейным статьям розлив является частью производственного процесса. Также надо начислять акциз, если аптека изменяет концентрацию этилового спирта. Все это следует из пункта 3 статьи 182 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 199 НК РФ, суммы акциза, которые были уплачены продавцу, нужно учитывать в стоимости приобретенных товаров.

Исключение из этого правила предусмотрено в пункте 3 статьи 199 НК РФ. Здесь говорится, что уплаченный акциз по этиловому спирту аптеки могут принять к вычету, если станут производить из этого сырья подакцизные товары.

Чтобы произвести вычет, аптека должна иметь расчетные документы и счета-фактуры, в которых акциз вынесен в отдельную строку. Данный порядок установлен пунктом 1 статьи 201 НК РФ.

Выделить сумму акциза в счете-фактуре может только организация – производитель подакцизного товара. Это требование пункта 1 статьи 198 НК РФ. Соответственно если аптека приобретала этиловый спирт у склада (или у другой аптеки) в таре предприятия-производителя, то она не получит счет с выделенной суммой акциза. Поэтому, разлив такой спирт в свою упаковку или изготовив из него лекарства, аптека обязана будет начислить акциз. Более того, при этом она не сможет принять к вычету акциз, уплаченный продавцу.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ, продавая лекарственные средства, их нужно облагать НДС по ставке 10 процентов. Это относится и к самому этиловому спирту, и к препаратам, изготовленным из него. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база равна стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов.

«Входной» НДС по этиловому спирту можно возместить, если выполнены условия, предусмотренные в статьях 171 и 172 НК РФ. А именно для этого аптеке нужно:

– получить от поставщика счет-фактуру с НДС, вынесенным в отдельную строку;

– иметь документ, подтверждающий оплату приобретенного спирта, с выделенной там суммой НДС;

– оприходовать этот этиловый спирт.

Порядок, в котором подобные операции нужно показывать в бухучете, зависит от того, с какой целью приобретается спирт.

Когда этиловый спирт закупают, чтобы перепродать (прямо в упаковке завода-изготовителя или склада), то учитывать его надо как товар на счете 41.

Причем сумму акциза, выделенную в счете-фактуре поставщика, включают в стоимость приобретенного спирта. Ведь при перепродаже подакцизного товара платить акциз не нужно, а следовательно, и возмещать его нельзя.

А вот НДС – конечно, если аптека его платит – можно показать на счете 19 и предъявить к вычету.

Пример 16

Аптека приобрела у ЗАО спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов во флаконах по 100 мл каждый – 100 флаконов. За них аптека уплатила 1045 руб. (в том числе акциз – 126 руб. и НДС по ставке 10 % – 95 руб.).

Вся партия спирта была реализована частной клинике, причем в той же упаковке, то есть без розлива или изменения концентрации. Клиника по безналу заплатила аптеке за спирт 1540 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % – 140 руб.).

Бухгалтер аптеки отразит эту ситуацию следующим образом:

дебет 41 кредит 60 950 руб. (1045 – 95)

– оприходован спирт этиловый фармакопейный (включая акциз);

дебет 19 субсчет «НДС» кредит 60 95 руб.

– учтен НДС по спирту;

дебет 60 кредит 51 1045 руб.

– оплачен спирт;

дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» кредит 19 субсчет «НДС» 95 руб.

– предъявлен к возмещению НДС по спирту;

дебет 62 кредит 90 субсчет «Выручка» 1540 руб.

– отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного;

дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 140 руб.

– начислен НДС;

дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 41 950 руб.

– списана стоимость реализованного спирта;

дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 450 руб. (1540 – 140–950)

– выявлен финансовый результат от продажи спирта.

Но допустим, этиловый спирт приобрели, чтобы использовать в производстве лекарственных средств, в том числе разливать в более мелкую тару или изменять концентрацию. Тогда его нужно учитывать как сырье на счете 10 «Материалы».

В результате аптека вполне может получить товар, облагаемый акцизами. В таком случае «входной» акциз, который поставщик выделил в счете-фактуре, можно учесть на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Акцизы». А когда этот акциз будет оплачен, аптека вправе предъявить его к вычету из бюджета.